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COMENTARIS I NOTES

ÁMBITO Y ALCANCE DE LA EXENCIÓN

DE LA PRESTACIÓN POR MATERNIDAD EN EL ARTÍCULO 7 DE LA LEY 35/2006 DEL IRPF

Ricardo J. Navarro Gómez

Profesor contratado doctor interino de Derecho Financiero y Tributario

Universitat de les Illes Balears

I. Planteamiento: ámbito de aplicación de la exención del artículo 7.h) de la Ley 35/2006 del IRPF. II. La doctrina pro exención: la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de julio de 2016. III. La doctrina pro sujeción: la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, de 27 de octubre de 2016. IV. Consecuencias. 1. En el plano práctico. 2. En el plano doctrinal. V. Conclusiones.

I. Planteamiento: ámbito de aplicación de la exención del artículo 7.h) de la Ley 35/2006 del IRPF

Como es sabido, el art. 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), recoge una enumeración no exhaustiva de las rentas sujetas y exentas del Impuesto.

Entre los supuestos que enumera este precepto, cabe destacar el de su apartado h, en el que se declaran exentas de tributación por IRPF:

«Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.

Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.

Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.

También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales».

Este precepto ha sido recientemente interpretado de forma dispar por dos órganos jurisdiccionales con ocasión de la aplicación de la exención a las cantidades percibidas por una contribuyente en concepto de prestación por maternidad.

Mediante esta denominación se alude a una prestación económica del régimen de la Seguridad Social, de carácter contributiva y no contributiva, que viene regulada en los arts. 177-182 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (en adelante, TRLGSS) y que se define como una prestación o subsidio económico que cubre como situaciones protegidas, a estos efectos, la maternidad, la adopción, la guarda con fines de adopción y el acogimiento familiar, de conformidad con el Código Civil o las leyes civiles de las comunidades autónomas que lo regulen, siempre que, en este último caso, su duración no sea inferior a un año, durante los períodos de descanso que por tales situaciones se disfruten en los términos establecidos en el art. 48 del texto refundido del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, TRLET) y en el art. 49 del Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público (en adelante, TREBEP).

Los beneficiarios de la prestación son las personas incluidas en el Régimen General de la Seguridad Social, cualquiera que sea su sexo, que disfruten de los descansos referidos en los artículos anteriores, siempre que cumplan el requisito general de estar afiliadas y en alta en dicho Régimen o en situación asimilada a la de alta al sobrevenir la contingencia o situación protegida y las demás que reglamentariamente se establezcan.^[1]

La prestación por maternidad es una de las diversas prestaciones familiares que el art. 7.h) LIRPF declara exentas de tributación, al remitirse a las prestaciones contributivas y no contributivas^[2] que se establecían en su momento en el capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, actualmente derogado, y que incluía como tales la prestación por hijo o menor acogido a cargo del beneficiario, la prestación económica de pago único a tanto alzado por nacimiento o adopción de hijo en supuestos de familias numerosas monoparentales y en los casos de madres discapacitadas, y la prestación por parto o adopción múltiples, así como la prestación económica por nacimiento o adopción de hijo, si bien esta última había sido suprimida, con efectos desde 1 de enero de 2011, por el art 7.3 del Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público.

Además de estas prestaciones, el art. 7.h) LIRPF se extiende a las pensiones de orfandad y a las prestaciones que tengan por objeto las mismas contingencias que se han descrito que sean percibidas por los trabajadores por cuenta propia a través de sus mutualidades de previsión social.

Para conocer entonces el alcance de la exención del art. 7.h) LIRPF a la luz del vigente TRLGSS, resulta obligatorio remitirse a lo dispuesto en el art. 42.1 de este último, pues en él se define la acción protectora de la Seguridad Social y, en lo que aquí interesa, dos de sus vertientes reguladas en sus párrafos c) y d):

«c) Las prestaciones económicas en las situaciones de incapacidad temporal; maternidad; paternidad; riesgo durante el embarazo; riesgo durante la lactancia natural; cuidado de menores afectados por cáncer u otra enfermedad grave; incapacidad permanente contributiva e invalidez no contributiva; jubilación, en sus modalidades contributiva y no contributiva; desempleo, en sus niveles contributivo y asistencial; protección por cese de actividad; muerte y supervivencia; así como las que se otorguen en las contingencias y situaciones especiales que reglamentariamente se determinen por real decreto, a propuesta del titular del Ministerio de Empleo y Seguridad Social.

d) Las prestaciones familiares de la Seguridad Social, en sus modalidades contributiva y no contributiva».

En este sentido, el art. 109.3 TRLGSS precisa que las prestaciones familiares del Capítulo I del Título VI (arts. 351-362) son de carácter no contributivo. Según el art. 351 TRLGSS tales prestaciones son las siguientes:

• la asignación económica por cada hijo menor de dieciocho años o mayor de dicha edad y que esté afectado por una discapacidad en un grado igual o superior al 65 por ciento, a cargo del beneficiario.
• la prestación económica de pago único a tanto alzado por nacimiento o adopción de hijo, en supuestos de familias numerosas, monoparentales y en los casos de madres con discapacidad.
• la prestación económica de pago único por parto o adopción múltiples.

Como puede apreciarse, estas prestaciones se corresponden con las que se enumeraban en el anterior texto refundido de 1994 al que el art. 7.h) LIRPF se remitía y, en consecuencia, estarán exentas a tenor del mismo. En cualquier caso, las prestaciones económicas por maternidad, ya sean en su modalidad contributiva como no contributiva,^[3] siguen calificándose por el legislador en un grupo diferente a las prestaciones familiares propiamente dichas.

Una vez delimitado el alcance del art. 7.h) LIRPF, resta únicamente ponerlo en conexión con la controversia judicial en su aplicación y que se centra en la interpretación de los párrafos tercero y cuarto de este precepto, de tal manera que un órgano jurisdiccional ha considerado que dicha prestación se incluye dentro del ámbito de la exención del art. 7.h) LIRPF y, por tanto, no debe tributar por IRPF, mientras que otro órgano jurisdiccional ha entendido justamente lo contrario, secundando el criterio mantenido por la Administración tributaria, y lo ha excluido de la exención.

Delimitado el objeto de la controversia, pasaré seguidamente a exponer los argumentos interpretativos en uno y otro sentido, y, sobre todo, el alcance de ambos pronunciamientos en la esfera práctica para intentar esbozar cuál es el estado de la cuestión en el momento presente.

II. La doctrina pro exención: la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de julio de 2016

Efectivamente, la línea interpretativa a favor de considerar sujeta y exenta la prestación por maternidad es la que manifiesta la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid (Sección 5.ª) en su Sentencia núm. 810/2016, de 6 de julio (JT/2016/1311), haciéndose eco de un anterior pronunciamiento en su Sentencia núm. 148/2010, de 3 de febrero (JT/2010/399).

El proceso tiene su origen en una solicitud de una contribuyente de rectificación de su autoliquidación del IRPF del año 2009, en la que solicitaba el reconocimiento de una devolución por importe de 3.135,11 €. Dicha solicitud fue denegada por la Agencia Española de Administración Tributaria (AEAT) por cuanto no puede entenderse que las cantidades percibidas en concepto de prestación por maternidad sean una prestación percibida de las comunidades autónomas o de las entidades locales, al proceder de un ente estatal como es el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS). A mayor abundamiento, la Administración tributaria alega que la documentación aportada por la contribuyente no acredita que hubiera percibido prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.

Frente a esta resolución denegatoria, la interesada interpuso una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid y, posteriormente, recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta por silencio del citado órgano revisor en el entendimiento de que la redacción del art. 7.h) LIRPF ampara la exención de la prestación por maternidad, toda vez que este precepto había ampliado la exención a las prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad, en relación con su antecedente (el art. 7.h) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobaba el texto refundido de la Ley del IRPF). Es decir, vincula la interpretación extensiva de la exención del cuarto párrafo del art. 7.h) LIRPF a la ampliación del ámbito de la exención que realiza el tercer párrafo, respecto de su antecedente normativo de 2004.

Estas ideas ya habían sido expuestas en la anterior Sentencia núm. 148/2010 del propio Tribunal de 3 de febrero de 2010, que la recurrente invoca en su fundamentación, si bien en aquella ocasión el precepto que estaba en vigor era el art. 7.h) del Real Decreto Legislativo 3/2004 cuyo tenor literal no coincidía exactamente con el vigente art. 7.h), por cuanto declaraba exentas:

«Las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el capítulo IX del título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad.

También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales».

No obstante, su contenido es similar en lo que aquí interesa y, por eso, cabe destacar que el FJ 4.º de la Sentencia núm. 148/2010 manejaba ya dos argumentos fundamentales a favor de estimar la exención de la prestación por maternidad: uno, es la interpretación sistemática de ambos párrafos en la medida en que «la referencia que se realiza en el segundo párrafo trata de ampliar el contenido del primero a las percibidas por las comunidades autónomas o entidades locales, pues parece que trata de efectuar en el primero una descripción de los supuestos de forma pormenorizada, y en el segundo párrafo parece realizar una referencia genérica, lo que conduciría a considerar que en el primer apartado también se encuentran comprendidas las prestaciones por maternidad». Dos, la convicción, tras examinar el antecedente normativo originario del art. 7.h) LIRPF, de que el legislador no había querido restringir el alcance de la exención a las prestaciones concedidas por las comunidades autónomas o entidades locales, sino que se pretendía eximir de tributación todas las prestaciones por maternidad «sin distinción del órgano público del que se perciban».

En otras palabras, a juicio del órgano jurisdiccional madrileño en su Sentencia de 2010, debía hacerse prevalecer una interpretación sistemática del alcance de la exención, en lugar de la estrictamente literal y, con arreglo a la misma, considerar exenta de tributación por IRPF la prestación por maternidad, tal como estimó en aquel momento.

Como se ha hecho notar con acierto, esta interpretación sistemática es claramente extensiva del tenor literal de la ley, ya que el primer párrafo del art. 7.h) del Real Decreto Legislativo 3/2004 nada decía de la prestación por maternidad, pues ésta sólo se mencionaba en el segundo párrafo, teniendo en cuenta que se trata de prestaciones de diferente naturaleza.^[4] Otra cosa es que se considere o no lógico que la prestación por maternidad tenga un diferente tratamiento fiscal en el IRPF según su procedencia, si bien insistiré más adelante sobre esta idea.

En cualquier caso, este criterio sistemático es el que ha vuelto a esgrimir el TSJ de Madrid en su Sentencia núm. 810/2016, de 6 de julio, para estimar las pretensiones de la contribuyente recurrente. Y es que, frente a la interpretación literal del párrafo cuarto del vigente art. 7.h) LIRPF defendida por la AEAT,^[5] sin ponerlo en conexión con el párrafo tercero, el TSJ de Madrid avala la interpretación sistemática y conjunta de los párrafos tercero y cuarto del art. 7.h) LIRPF en el FJ 3.º de la Sentencia en los siguientes términos:

«[…] se añadió en ese texto legal un nuevo párrafo, el tercero, que se refiere, en general, al alcance de la exención de las prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad, sin distinguir la procedencia de las prestaciones y solo es en el cuarto párrafo donde se aclara que estarán exentas también las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales.

No hay que olvidar que el Instituto Nacional de la Seguridad Social es una entidad gestora de la Seguridad Social, con personalidad jurídica propia, adscrita al Ministerio de Empleo y Seguridad Social, a través de la SESS, que tiene encomendada la gestión y administración de las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad Social.

De ahí que la prestación por maternidad percibida por la actora de ese ente público tiene que estar forzosamente incluida en el tercer párrafo del art. 7.h) LIRPF, ya que ese precepto reconoce tal beneficio tributario, con carácter general, en su párrafo tercero y lo que hace en el párrafo cuarto es ampliar el beneficio fiscal a las prestaciones que tengan procedencia de otros entes públicos, ya sean locales o autonómicos.

Por ello, la interpretación que realiza la AEAT de la regulación legal no es acertada, ya que se queda en el párrafo cuarto para denegar la exención pretendida de la prestación por maternidad, sin tener en cuenta la redacción del tercer párrafo».

En consecuencia, el TSJ de Madrid considera que la prestación por maternidad debe entenderse «forzosamente incluida» con carácter general en el tercer párrafo del art. 7.h) LIRPF, mientras que el cuarto párrafo se limitaría a especificar su inclusión para el supuesto en que dichas prestaciones procedan de las comunidades autónomas o de las entidades locales.

No puede negarse que tal interpretación es loable desde una perspectiva estrictamente social, por cuanto amplía el alcance de la exención del art. 7.h) LIRPF para los contribuyentes, y que, incluso, en términos más bien de lege ferenda, puede resultar lógica y coherente con el espíritu del legislador de excluir de gravamen la prestación por maternidad con independencia de la naturaleza territorial de la Administración pública que la reconozca.^[6] En este punto, el TSJ de Madrid se remite a la exposición de motivos de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que introdujo en su momento la exención en la Ley del IRPF entonces vigente (Ley 40/1998, de 9 de diciembre) para colegir que el legislador pretendía incluir en ella todas las prestaciones públicas por maternidad, con independencia de su procedencia.

No es menos cierto que, fuerza la dicción literal del tercer párrafo del art. 7.h) LIRPF, pues como antes se dijo, la inclusión forzosa de la prestación por maternidad no se desprende del mismo, lo que puede colisionar con la prohibición general de analogía establecida en el art. 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT),^[7] pero la línea jurisprudencial que ha marcado el TSJ de Madrid en ambas sentencias, con un margen de seis años entre una y otra, parece estar muy clara y favorable en torno a la exención en IRPF de la prestación por maternidad que provenga de cualquier ente público.

III. La doctrina pro sujeción: la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, de 27 de octubre de 2016

En un signo contrario, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del TSJ de Andalucía (Sección 4.ª) ha negado esta posibilidad en su Sentencia de 27 de octubre de 2016 (JUR/2016/275425). En este caso, el órgano jurisdiccional confirmó la resolución dictada por el TEAR de Andalucía, el cual a su vez había desestimado la reclamación interpuesta contra una liquidación provisional emitida por la AEAT en concepto del IRPF del ejercicio 2011 por considerar que la contribuyente se encontraba obligada a presentar declaración por superar los límites cuantitativos para declarar dicho impuesto. En cambio, la contribuyente no consideraba que se hubieran superado los límites determinantes de la obligación de declarar,^[8] habida cuenta de que no había incluido en el total de sus rendimientos computables la prestación por maternidad percibida del INSS por entender que estaba exenta de tributar.

Planteado en estos términos, el tribunal andaluz descarta de entrada la exención de la prestación por maternidad invocada por la recurrente en atención a la interpretación literal del art. 7.h) LIRPF «a cuyo tenor debe estarse de manera estricta en atención a la finalidad bonificadora de la norma y de lo establecido por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria», según manifiesta en el FJ 2.º de la Sentencia.

Abundando en ello en el FJ 3.º, manifiesta que la prestación por maternidad no se incluye en ninguno de los dos primeros párrafos del art. 7.h) LIRPF y, lo que es más importante, tampoco ni en el tercero ni en el cuarto párrafo del precepto, ya que el tercero hace referencia, a su juicio, a las mismas prestaciones que las del primero (las prestaciones familiares) siempre que procedan de un ente público no estatal, distinto del INSS. En coherencia con ello, deduce que la prestación por maternidad tampoco puede incluirse en las previstas por el párrafo 4 del precepto, ya que éste las limita estrictamente a las recibidas de la Administración autonómica o local.

Obsérvese que su planteamiento avala la interpretación literal estricta que esgrime la Dirección General de Tributos y los órganos de gestión tributaria de la AEAT, así como algún sector de la doctrina,^[9] en el sentido de que el art.7.h) LIRPF no deja ningún resquicio en su redacción actual para entender «forzosamente» incluido en él la prestación por maternidad del INSS, dado que sólo encajan en él las prestaciones por maternidad procedentes de las administraciones autonómicas y locales.

Pero es que, además de ello, el TSJ de Andalucía aborda también en el FJ 4.º de la Sentencia, el análisis de la exención a la luz del argumento teleológico que sirve de fundamento a su homólogo madrileño para estimar la exención de la prestación. Y lo hace no sólo para descartar que esa fuera la voluntad del legislador, más allá de la mera circunscripción literal a las administraciones autonómicas y locales, sino también para estimar razonable el desigual tratamiento fiscal en el IRPF de la prestación por maternidad según el ente público del que provenga.

En este punto introduce un argumento muy interesante para justificar dicha diferencia de trato al señalar que la inclusión en la exención de las prestaciones por maternidad de origen autonómico o local, no significa que deban incluirse igualmente en ella las estatales «extensión que además de contrariar aquella prohibición básica de aplicación analógica de normas de este tipo, puede encontrar su explicación en el conveniente control por el Estado del coste global de las prestaciones procedentes de sus propias arcas (es decir, el importe resultante de su pago y del gravamen fiscal que sobre ellas recaen), utilidad que, naturalmente, no podía obtener respecto de las prestaciones procedentes de otras Administraciones». En definitiva, para el TSJ de Andalucía nada se opone a que el legislador estatal, en el ejercicio de su legítima libertad de configuración, haya estimado como opción de política legislativa más adecuada eximir de gravamen por IRPF únicamente a aquellas prestaciones por maternidad que exceden de las que con carácter general el sistema de Seguridad Social reconoce a favor de los trabajadores y empleados públicos. Es lógico, entonces, que por razones de política legislativa la opción más oportuna sea precisamente que exista un diferente tratamiento fiscal de las prestaciones por maternidad según el ente público del que procedan, conclusión radicalmente opuesta a la que sostienen el tribunal madrileño y la doctrina que he citado en el trabajo.

IV. Consecuencias

Una vez analizado el estado de la cuestión a la luz de las dos sentencias que se han analizado, resta por abordar su significación y sus consecuencias en el presente momento, tanto de índole doctrinal como de índole práctico.

1. En el plano práctico

Desde esta perspectiva, hay una consecuencia inmediata, a corto plazo, que es la posibilidad de que los contribuyentes insten ante las oficinas gestoras de la AEAT la rectificación de las autoliquidaciones de IRPF que hayan incluido esta prestación a fin de solicitar la devolución de ingreso indebido, si bien entiendo que esta vía queda circunscrita a los residentes en la Comunidad de Madrid. Esta vía también puede plantearse, eventualmente, en otros ámbitos territoriales, pero parece fácil aventurar que la Administración tributaria no se avendrá a aplicar la doctrina de la jurisprudencia del TSJ de Madrid, máxime cuando se cuenta con un pronunciamiento opuesto en el TSJ de Andalucía. Sin perjuicio de ello, también tendrá consecuencias en sede de gestión tributaria, en las liquidaciones que se practiquen a los contribuyentes reclamando la inclusión de estas prestaciones en la base imponible del IRPF, en caso de que éstos no la hayan hecho por considerarlas exentas, que es lo que aconteció en el litigio suscitado en Andalucía.

Ello nos sitúa ante la consecuencia lógica a medio plazo, la invocación de la exención ante los tribunales superiores de justicia de las otras CC. AA. y, a resultas de ello, la espera ante el pronunciamiento que en un futuro emita el Tribunal Supremo,^[10] toda vez que, tarde o temprano, esta cuestión se someterá a su conocimiento, pues encaja en varias de las circunstancias de interés casacional objetivo que fundamentarían un recurso de casación contra las resoluciones que se dictaran, al amparo del art. 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA) como, por ejemplo, sus tres primeros apartados, en los que se apreciaría dicho interés contra una resolución judicial que:

«a) Fije, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal o de la Unión Europea en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido.

b) Siente una doctrina sobre dichas normas que pueda ser gravemente dañosa para los intereses generales.

c) Afecte a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso».

Incluso puede concurrir una circunstancia que presumiría la existencia de dicho interés, según el art. 88.3 LJCA, en el caso de que en la resolución impugnada se hayan aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia.

2. En el plano doctrinal

Desde esta vertiente, no es fácil aventurar ni anticipar cuál será la posición que el Tribunal Supremo adopte en este asunto; tampoco es el objeto ni la pretensión de este trabajo realizar un pronóstico al respecto, aunque sí se pueden exponer algunos datos significativos que puedan ser tenidos en cuenta en su decisión final a favor o en contra de la exención de la prestación por maternidad. En este sentido, creo que para que la doctrina pro exención sea admitida por el TS deberá supeditarse a dos factores determinantes.

El primer factor, la prohibición general de analogía del art. 14 LGT, que es clara y terminante en su redacción al vedarla para extender «más allá de sus términos estrictos» el ámbito de las exenciones. Una redacción que se ha mantenido prácticamente idéntica a la de su inmediato antecedente, el art. 24.1 (luego, 23.3) de la Ley General Tributaria de 1963,^[11] y que responde inveteradamente a una concepción tradicional en nuestro ordenamiento tributario,^[12] tendente a su inadmisión y que también ha sido respaldado comúnmente por el Tribunal Supremo.^[13]

Sin embargo, habría que añadir tres matices a esta delimitación jurídica de la analogía en nuestro ordenamiento tributario. El primer matiz es que la jurisprudencia del TS no siempre ha sido unánime en el veto a la analogía pues incluso en alguna de sus sentencias (la de STS de 5 de marzo de 1988 (RJ 1988\1649)) ha admitido su aplicación para una exención no expresamente prevista en atención, entre otros argumentos, al respeto al principio de igualdad.^[14]

El segundo matiz es que, mediante el art. 14 LGT, lo que realmente prohíbe el legislador español es la aplicación del argumento analógico en materia de exenciones fiscales, o si se prefiere, el recurso a la integración analógica de las mismas, que es una cuestión sustancialmente diferente de los criterios de interpretación, restrictivos o extensivos, de las normas tributarias que establecen exenciones.^[15]

El tercer matiz es que el alcance de la analogía debe ser también examinado a la luz de los principios constitucionales, los cuales actúan como límites de la misma y aquí la doctrina tributaria española se ha dividido en dos sectores a la hora de establecer cuáles son esos límites constitucionales a la integración analógica; de una parte, los que entienden que es el principio de reserva de ley y, de otra, los que lo fijan en el principio de seguridad jurídica, e incluso, igualdad.^[16]

Con todo, la clave para situar el debate jurídico que estamos examinando reside en el argumento que expone SIOTA ÁLVAREZ en el sentido de que las normas tributarias en materia de exenciones admiten posibles lagunas en su aplicación, y ello, en algunas ocasiones, se debe no tanto a la inexistencia de una norma (de exención o sujeción, en su caso) que contemple un supuesto de hecho concreto, sino al hecho de que existen dudas en torno a cuál sería la norma a aplicar (la de exención o la de sujeción) porque la regulación es incompleta y deja fuera de la misma a determinados supuestos de hecho que obedecen o pudieran obedecer a los mismos principios que han inspirado el establecimiento de la exención con carácter general.^[17]

Llegados a este punto —concluye esta autora— el intérprete jurídico no puede resolver esas lagunas mediante la analogía, debido a la prohibición del art. 14 LGT, por lo que deberá esperar a que sea el propio legislador la que la corrija mediante el establecimiento de una norma o bien, en su caso, plantear una cuestión de inconstitucionalidad. Y así ha sucedido en la práctica con algunas exenciones del IRPF, y cita a tal efecto el ejemplo de la originaria exención de «las cantidades percibidas de instituciones públicas con el motivo de personas con minusvalía», recogida en el art. 9.1.1 de la entonces vigente Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, que suscitó las dudas en torno a si era extensible al importe percibido como prestación familiar por hijo a cargo afectado por minusvalía. La jurisprudencia se decantó por extender la aplicación de la exención a dicho supuesto, aunque realmente se trataba de supuestos diferentes, ya que la norma eximía stricto sensu de tributación a las ayudas de un minusválido acogido y fuera de la relación paterno-filial.

Otra cosa es —como apunta esta autora— que estuviera justificado establecer distintos presupuestos de hecho para la percepción de las ayudas habida cuenta de su finalidad (la ayuda al discapacitado). De ahí que el legislador, en sucesivas reformas, fuera estableciendo nuevos supuestos de exención hasta llegar a equiparar formalmente el tratamiento fiscal de estas ayudas declarando como rentas exentas las prestaciones familiares por hijo a cargo, anteriormente citadas.^[18]

Habida cuenta de lo que se acaba de exponer, la doctrina del TSJ de Madrid incurriría en mi opinión en una aplicación analógica del art. 7.h) LIRPF que vulnera la prohibición del art. 14 LGT, en su pretensión de colmar la laguna legal que afecta, en su criterio, a las prestaciones por maternidad procedentes del INSS, por entender inadecuado o ilógico su tratamiento por su procedencia. De ahí su afirmación obiter dicta de que tales prestaciones debían estar «forzosamente incluidas» en el tercer párrafo del art. 7.h) LIRPF y, por tanto, exentas. En este sentido, resulta más respetuosa con el art. 14 LGT la interpretación sustentada por el TSJ de Andalucía, aunque ello suponga la sujeción de las prestaciones por maternidad. Otra cosa es la conveniencia u oportunidad, por razones de política legislativa, de que estas prestaciones tengan el mismo tratamiento fiscal en el IRPF, lo que requeriría la actuación del legislador en orden a incluirlas expresamente en el ámbito del art. 7.h) LIRPF.

En atención a ello, cabría deducir que el Tribunal Supremo, llegado el momento, pudiera optar por desestimar la exención de las prestaciones por maternidad percibidas del INSS, en línea con el pronunciamiento del tribunal andaluz.

El segundo factor a considerar es que, pese a lo que se acaba de indicar, no se puede descartar que finalmente el TS declare exenta la prestación por maternidad del INSS, por lo menos si se repasa su reciente jurisprudencia en algún supuesto muy ilustrativo, como es el de la doctrina que equiparó los créditos a los préstamos hipotecarios a fin de entenderlos también incluidos en el ámbito objetivo de la exención del impuesto de actos jurídicos documentados en las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios, establecida en el art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios. De manera que, según el Tribunal Supremo, dicha exención también es aplicable a las escrituras públicas de novación modificativa de créditos con garantía hipotecaria.

Así se declaró en la STS de 24 de abril de 2014 (RJ 2014\2643), y que ha tenido su continuidad, entre otras, en las sucesivas SSTS de 5 de marzo de 2015 (RJ 2015\1295), de 9 de abril de 2015 (RJ 2015\1845), de 13 de abril de 2015 (RJ), de 24 de abril de 2015 (RJ 2015\2386), de 6 de mayo de 2015 (RJ 2015\3079), de 16 de marzo de 2016 (RJ 2016\2195) y de 5 de abril de 2016 (RJ2016\2200).

En todos estos pronunciamientos, se aprecian dos razones esenciales que podrían justificar la exención de la prestación por maternidad del INSS según el criterio jurisprudencial del TSJ de Madrid.

De un lado, la apelación a la finalidad social y económica de la norma de exención, es decir, la interpretación de la norma de exención con arreglo a un criterio teleológico. Así lo expresa el Tribunal Supremo en el FJ 8.º de la STS de 24 de abril de 2014, en la cual parte de la «tradicional asimilación» entre las figuras de crédito y préstamo con base en sus antecedentes históricos normativos, y manifiesta que «el distinto tratamiento a efectos de la exención debería encontrarse racionalmente en algún motivo (de cualquier tipo: social, económico…) que explicase la no procedencia de la exención a la financiación por medio de una cuenta de crédito —aparte de los razonamientos basados en el distinto origen jurídico de ambas figuras—.

[…] este Tribunal, aun coincidiendo en las diferencias existentes entre ambas figuras y que en la redacción original de la Ley 2/1994 no existía referencia explícita a los créditos hipotecarios, no detecta razón alguna que justifique a la hora de interpretar la norma, la discriminación de éstos por el simple hecho de que el prestatario hubiera podido disponer al tiempo de concertarse el contrato de todo o parte del capital o que la flexibilidad del contrato permita disponer nuevamente de financiación».

Esta premisa le lleva a concluir en este mismo fundamento jurídico que «dado que las circunstancias en que se desarrolla la disponibilidad o la devolución del capital es el criterio distintivo más determinante entre una y otra figura, poniendo en relación dichas circunstancias con la finalidad socio-económica de la normativa dictada, no puede extraerse mínima razón alguna que induzca a considerar que la exención no deba aplicarse a los denominados créditos hipotecarios, máxime cuando en las figuras ofertadas por las entidades financieras se dan con frecuencia características de una y otra figura crediticia».

De otro lado, y como «última cuestión», el Tribunal analiza en el FJ 9.º de la citada Sentencia si esa interpretación constituye una extensión analógica de la norma, a la luz del art. 14 LGT, extremo que rechaza al considerar que «una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas» y que, por tanto, la inclusión de los créditos hipotecarios en la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, no es el resultado de una interpretación analógica orientada a colmar las lagunas del Derecho sino de una «integración interpretativa de la misma en base a lo dispuesto en el art 3.1 del Código Civil, el cual incluye como criterio de interpretación el de “la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”».

En consecuencia, para la ya consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, la inclusión del crédito hipotecario en la norma de exención constituye una integración interpretativa de dicho precepto a la luz de las consideraciones sociales y económicas propias del tiempo en que dicha norma ha de aplicarse y no son el resultado de una interpretación analógica orientada a completar o subsanar una laguna legal, la cual está vetada por el art. 14 LGT.

Personalmente discrepo de esta interpretación, pues considero que incurre en una confusión entre lo que es propiamente la prohibición de la integración o aplicación por analogía del art. 14 LGT de lo que constituye el resultado de la interpretación de la norma tributaria de exención con arreglo a los criterios comunes de interpretación de las normas jurídicas.^[19] Y es que una cosa es interpretar el sentido, alcance y finalidad de la norma de exención para dirimir su aplicación a un concreto supuesto de hecho y otra muy diferente es que el resultado de esa interpretación conlleve su aplicación mutatis mutandis a un supuesto de hecho que no está expresamente previsto en ella, forzando su tenor literal, aunque ello venga avalado por consideraciones de justicia social, lógica normativa o de política legislativa.

Ciertamente, esta laguna legal, que existe, por cuanto no parece lógico que el tratamiento fiscal de la prestación por maternidad en el IRPF dependa de la naturaleza del ente público del que procede, no puede ser subsanada mediante una pretendida interpretación de la norma de exención que, en realidad, acaba suponiendo la inclusión de un supuesto de hecho no previsto en la norma mediante el recurso de la analogía. En todo caso, debería ser resuelta por el legislador mediante la reforma del tercer párrafo —o en su caso del cuarto párrafo—, del art. 7.h) LIRPF al objeto de incluir expresamente en él la prestación por maternidad del INSS. Luego, por estrictas razones de técnica normativa, entiendo que debiera prevalecer el criterio del TSJ de Andalucía.

Ahora bien, es indudable que este criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo abre una vía muy relevante para que, llegado el momento procesal oportuno, el TS declare la «inclusión forzosa», parafraseando al TSJ de Madrid, de la prestación por maternidad del INSS en la exención del art. 7.h) LIRPF, pues concurren en ella los dos presupuestos válidos para aplicar la misma doctrina utilizada en relación con el art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo: por una parte, la ausencia de una «mínima razón alguna» que induzca a considerar que la exención no deba aplicarse a la prestación por maternidad, máxime cuando es muy razonable pensar que la intención del legislador que la introdujo por primera vez era la exención de todas las prestaciones públicas por maternidad, tal como sostiene el TSJ de Madrid, y cuando, además, desde un punto de vista teleológico, no tendría sentido sujetar en un caso a gravamen como rendimiento del trabajo y en otro declarar exenta una prestación pública que cumple una evidente finalidad de interés social en cualquier caso, como es la de remunerar el periodo de descanso de los trabajadores en caso de maternidad.

Por otra parte, la inclusión a través de esta vía de la prestación por maternidad del INSS en el art. 7.h) LIRPF sería el resultado de una integración interpretativa del tercer párrafo de este precepto con arreglo a la realidad social del tiempo en que ha de aplicarse y atendiendo, como ya se ha indicado, a su espíritu y finalidad.

V. Conclusiones

Es cuestión de tiempo que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre si debe considerarse exenta la prestación de maternidad procedente del INSS al amparo del art. 7.h) LIRPF, habida cuenta de que este precepto sólo declara exentas las prestaciones por maternidad procedentes de las administraciones autonómicas y locales. El debate jurídico se reconduce expresamente a esta cuestión.

Hasta el momento, el TSJ de Madrid ha abierto un camino a favor de su exención, en atención a una interpretación extensiva de carácter teleológico que puede entroncar con una reciente jurisprudencia del propio TS en relación con la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, en contraposición con la interpretación literal, más apegada al tenor de la norma, que sostiene el TSJ de Andalucía y la propia AEAT.

No me cabe duda de que, en pura técnica normativa, la interpretación literal es la más ajustada, en mi opinión, a la prohibición de analogía del art. 14 LGT. Pero no puede negarse que la línea jurisprudencial del TSJ de Madrid puede acabar prosperando ante el Tribunal Supremo, aun al amparo de un criterio que, aunque está basado en una interpretación extensiva favorable al contribuyente, también supone enervar la prohibición de la analogía en materia de exenciones del art. 14 LGT. Otra cosa es que resulte conveniente o no mantener este precepto en su configuración actual, cuestión ésta que requeriría un estudio más profundo y preciso.

Hasta que tal pronunciamiento se produzca y el TS siente un criterio definitivo, queda abierto un panorama incierto, no exento de inseguridad jurídica, que puede motivar conflictos entre la Administración tributaria y los contribuyentes tanto en relación con la comprobación administrativa de las declaraciones del IRPF en los que se incluya o no la prestación por maternidad como en las solicitudes de rectificación de autoliquidación que puedan instar los contribuyentes a fin de conseguir la devolución de ingreso indebido en las autoliquidaciones ya presentadas y no prescritas.

Y no sólo eso. Piénsese, por ejemplo, en el ámbito de la Comunidad de Madrid, si la Administración tributaria acaba aplicando el criterio manifestado por el TSJ de Madrid a favor de la exención, ¿qué sucedería en caso de que el Tribunal Supremo revocara posteriormente este criterio? O, por el contrario, en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Andalucía, piénsese en aquellas liquidaciones practicadas por los órganos de gestión tributaria a contribuyentes que, en su caso, no hubieran declarado la prestación de maternidad por considerarla exenta, y que hayan ganado firmeza. ¿Qué sucedería en este caso si el Tribunal Supremo admite la exención? Probablemente, sólo quedaría la vía de la revocación, al amparo del art. 219 LGT que, como es sabido, se trata de un procedimiento de revisión administrativa que es discrecional para la Administración tributaria.

Es de esperar que, aunque de momento sólo contamos con pronunciamientos judiciales de los TSJ de Madrid y de Andalucía, este problema sea abordado en las restantes comunidades autónomas al amparo de una y otra doctrina, cuando en realidad debiera ser resuelto por el legislador, lo que no parece que vaya a acontecer ni s corto ni a medio plazo. Por todo ello, habrá que estar muy atentos en los próximos meses a los pronunciamientos administrativos y jurisprudenciales.

1. Cfr. Real Decreto 295/2009, de 6 de marzo, por el que se regulan las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad Social por maternidad, paternidad, riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural. ↑
2. Cfr. CHECA GONZÁLEZ, C. Las exenciones tributarias en el ordenamiento estatal. Valladolid: Lex Nova, 2001, pág. 66. ↑
3. La modalidad contributiva conforma el «supuesto general» que se recoge en los arts. 177-180 TRLGSS, mientras que la modalidad no contributiva conforma el «supuesto especial» que regulan los arts. 181 y 182 TRLGSS. ↑
4. Cfr. RANCAÑO MARTÍN, M. A. La tributación de la familia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Valencia: Tirant lo Blanch, 2014, pág. 16. ↑
5. Véanse, en este sentido, las consultas de la Dirección General de Tributos de 24 de octubre y de 21 de noviembre de 2013 (V3163-13 y V3404-13, respectivamente). ↑
6. Cfr. RANCAÑO MARTÍN, M. A., op.cit., págs. 16 y 17. ↑
7. Según este precepto, «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales». ↑
8. En aquel momento, el límite legal para declarar era de 11.200 euros anuales, para los rendimientos de trabajo percibidos de más de un pagador, y la recurrente había percibido en aquel ejercicio 9.991,92 euros del Servicio Público de Empleo y 11.706,24 euros del INSS. Según el órgano de gestión tributaria, ambas cantidades debían tenerse en cuenta para determinar si se superaba, como así entendió, el límite mínimo para declarar, lo que rechazaba la interesada aduciendo que sólo debían tenerse en cuenta las cantidades percibidas del Servicio Público de Empleo, al estar exenta la prestación de maternidad, con lo que no se superaba el límite mínimo de la obligación de declarar. ↑
9. Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P. «Las exenciones en el IRPF», en GALÁN RUIZ, J.; GUTIÉRREZ LOUSA, M. (Coords.). El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cizur Menor: Aranzadi, 2009, págs. 139-168. ↑
10. Así lo ha advertido recientemente el Centro de Estudios Financieros, en su editorial de 5 de enero de 2017, «La tributación de la prestación por maternidad: un debate jurídico a las puertas del Tribunal Supremo» en http://www.fiscal-impuestos.com/sentencias-tributacion-irpf-prestacion-maternidad-pendiente-supremo.html ↑
11. Según el art. 24.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones». Este artículo se convirtió en el art. 23.3 a raíz de la modificación parcial de la LGT realizada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. ↑
12. Cfr. MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M; CASADO OLLERO, G. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Tecnos, 2015, pág. 177. ↑
13. Cfr. LOZANO SERRANO, C. Exenciones y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1988, pág. 20. ↑
14. Cfr. PÉREZ ROYO, F. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Pamplona: Civitas Thomson Reuters (Legal) Limited, 2015, pág.133. ↑
15. Cfr. SIOTA ÁLVAREZ, M. Analogía e interpretación en el Derecho Tributario. Madrid: Marcial Pons, 2010, pág. 295. ↑
16. Cfr. SIOTA ÁLVAREZ, M., op.cit., pág. 275. ↑
17. Cfr. SIOTA ÁLVAREZ, M., op.cit., págs. 301 y 302. ↑
18. Cfr. SIOTA ÁLVAREZ, M., op.cit., págs. 304 y 305. ↑
19. Cfr. SIOTA ÁLVAREZ, M., op.cit., pág. 295. ↑