ESTUDIS

ELS IMPOSTS PROPIS DE LES

ILLES BALEARS Carmen Fernández González

Professora titular de Dret Financer i Tributari Universitat de les Illes Balears

1. Idees introductòries. II. La imposició sobre el joc. 1. L’impost sobre les loteries.
2. L’impost sobre el joc del bingo. III. El cànon de sanejament d’aigües. IV. L’impost sobre les instal·lacions que incideixen en el medi ambient. V. L’impost sobre esta­des en empreses turístiques d’allotjament. 7, ¡rets generals. 2. El debat davant el Tribunal Constitucional: A. La pretesa vulneració de l’article 6.2 de la LOFCA. B. La pretesa vulneració de l’article 6.3 de la LOFCA. C. Les bases i la coordinació de la planificació general de l’economia. D. La suspensió de la Llei i l’aixecament. VI. Consideracions finals.
3. Idees introductòries.

Des do l’aprovació de l’Estatut d’autonomia l’any 1983, ara fa vint anys, l’expressió de l’autonomia financera de la comunitat autònoma de les Illes Balears, en la seva vessant d’autonomia tributària, s’ha posat en relleu especialment en l’establiment de diversos imposts propis, alguns dels quals han plantejat i encara plantegen certs problemes des del punt de vista constitucional i de repartiment del poder financer.

A partir d’aquesta idea, aquest treball pretén analitzar breument algunes de les qües­tions que, al llarg del període esmentat, han suscitat els imposts propis de les Illes Balears. Queda clar, per tant, que les seves pretensions són molt concretes, limitades a l’examen d’alguns interrogants sobre aquesta imposició pròpia, en relació també amb la de les altres comunitats autònomes.

Certament, els límits que imposen a l’exercici de les potestats tributàries de les comuni­tats autònomes la Constitució, els estatuts d’autonomia i, molt destacadament, ia Llei orgànica de finançament de les comunitats autònomes (LOFCA)’, pel que fa a la creació de noves figures impositives, són de tal magnitud que es pol afirmar que el marge de maniobra i la possibilitat d’inventar o descobrir jaciments impositius lliures o verges d’im­posició han resultat escassos. Per una altra banda, a aquest marc normatiu s’hi ha d’afe­gir la jurisprudència constitucional en la matèria, que no sempre ha destacat per la seva coherència ni ha estat acceptada majoritàriament per la doctrina. ^[1]

Aquestes idees són aplicables a totes les comunitats i el repàs dels imposts propis que cada una ha establert avala contundentment la tesi exposada². Ara bé, en alguns casos s’ha de destacar la capacitat d’imaginació que han demostrat algunes comunitats, amb l’aprovació d’imposts originals que juguen o han jugat un paper important en el sistema tributari autonòmic-. En aquest grup, hi figuren les Illes Balears per diferents motius, amb relació a tres imposts propis als quals dedicarem atenció especial en aquest treball. No obs­tant això, és convenient recordar que la nostra comunitat autònoma no va crear els seus primers imposts propis fins l’any 1990, és a dir, set anys després de l’aprovació de l’Estatut d’autonomia.

L’impost sobre les loteries, l’impost sobre les instal·lacions que incideixen en el medi ambient i l’impost sobre estades en empreses turístiques d’allotjament són les peces claus en l’anàlisi que pretenem dur a terme. Tots tres tenen una característica comuna: han estat

¹ Sense voler ser exhaustius, només a tall d’exemp e, es poden esmentar els imposts propis següents (la llisia està ordenada alfabèticament, per comunitats autònomes):

Andalusia: Impost sobre les terres infrautilitzades.

Aragó: Cànon de sanejament d’aigües.

Astúries: Impost sobre les finques o explotacions agràr es infrautilitzades. Impost sobre el joc del bingo. Cànon de sanejament d’aigües.

Illes Balears: Impost sobre el joc del bingo. Impost sobre les loteries Cànon de sanejament d’aigües. Impost sobre les nstal·lacions que incideixer en el medi ambient. Impost sobre les estades en empreses turístiques d’allotjament Cantàbria- Impost sobre el joc del bingo.

Castella – la Manxa: Impost sobre el joc del bingo Impost sobre determinades activitats que incideixen en el medi ambient.

Catalunya Impost sobre el joc del bingo. Cànon de sanejament d’aigües. Impost sobre els grans establiments comercials.

Extremadura: Impost sobre deveses qualificades en deficient aprofitament Impost sobre terres qualificades com a regadius infrautilitzats. Impost sobre aprofitaments cinegètics. Impost sobre instal acions que incideixen en el med ambient. Imoost sobre sòl sense edificar i edificacions ruïnoses. Impost sobre els dipòsits de les entitats de crèdit d’Extremadura. Galicia: Impost sobre el joc del bingo. Cànon de sanejament. Impost sobre la contaminació atmosfèrica.

La Rioja: Cànon de sanejament.

Madrid: Impost sobre els premis del bingo. Impost sobre modalitats especials del joc del bingo Múrc a: Impost sobre el bingo Cànon per emissions de gasos contaminants a ¡’atmosfera. Pais Basc: Impost sobre el joc del bingo.

Comunitat Valenciana Impost sobre el joc del bingo. Cànon de sanejament.

¹ L’impost sobre les terres infrautilitzades d’Andalusia ha estat un referent clar, atès que es tracta del primer impost autonòmic que va donar lloc a un pronunciament jurisprudencial del Tribunal Constitucional, concretament la Sentència 37/1987, de 26 de març.

impugnáis davant el Tribunal Constitucional mitjançant el recurs d’inconstitudonalitat corresponent interposat pel president del Govern de l’Estat^[2].

Repassarem també els altres imposts propis que no han plantejat problemes de consti­tucionalitat: l’impost sobre el joc del bingo i el cànon de sanejament d’aigües.

L’esquema que es desenvoluparà a continuació segueix el criteri cronològic, per tal d’en­tendre l’evolució que s’ha produït en aquests temes tant en l’àmbit legislatiu com en el jurisprudencial. Mereixerà una atenció especial l’impost sobre estades en empreses turísti­ques o impost turístic, ateses les seves característiques i el debat que ha provocat.

1. La imposició sobre el joc.

El Parlament de les Illes Balears va aprovar l’any 1990 dues lleis relacionades amb dife­rents modalitats de joc, la Llei 12/1990, de 28 de novembre, de l’impost sobre les loteries, i la Llei 13/1990, de 29 de novembre, de l’impost sobre el bingo^[3]. Aquestes dues normes —aparentment similars i referides ambdues a la imposició sobre el joc— han tengut, en canvi, una història completament diferent.

Així, la Llei creadora de l’impost sobre les loteries va ser immediatament impugnada davant el Tribunal Constitucional mitjançant un recurs interposat només dos dies després de la publicació de la Llei, en què se sol·licitava la suspensió automàtica de la norma, d’a­cord amb l’article 161.2 de la Constitució Per tant, aquesta Llei, que —segons la seva dis­posició final— havia d’entrar en vigor N de gener de 1991, mai no va arribar a estar vigent ja que, mitjançant les interior utòries de 21 de maig i de 2 de juliol de 1991, el Tribunal va acordar mantenir-ne la suspensió. La sentència 49/1996, de 16 de febrer, en va declarar la inconstitucionalitat^[4].

Per la seva banda, la Llei 13/1990, de 29 de novembre, per la qual s’establí l’impost sobre el joc del bingo, no va ser recorreguda en via constitucional i s’ha aplicat ininte­rrompudament des d’aleshores És cert que, en aquest cas, ja hi havia precedents d’altres comunitats autònomes (com ara Catalunya, Múrcia, Cantàbria, Castella – la Manxa o la Comunitat Valenciana), que havien creat el seu impost sobre el bingo amb anterioritat^[5].

7. L’impost sobre les loteries.

L’impost sobre les loteries va suposar una iniciativa certament original i fins a cert punt arriscada per part de la comunitat autònoma, ja que no hi havia cap precedent normatiu.

Esquemàticament, aquest impost pretenia gravar la participació en les loteries de l’Estat realitzada al territori de les Illes Balears. El seu fet imposable estava constituït per aquesta participació, mitjançant l’adquisició de bitllets o fraccions de la Loteria Nacional o la rea­lització d’apostes de la Lotería Primitiva o de la Bono-Loto. El subjecte passiu contribuent era la persona que participava en les loteries; el substitut, el titular de l’administració de loteria ubicada al territori de les Illes Balears. El substitut repercutiria l’impost sobre el con­tribuent en el moment de fer electiu el pagament dels bitllets o de les apostes. Els ele­ments de quantificació, absolutament senzills, permetrien incrementar els recursos finan­cers de la comunitat autònoma, «amb els menors costs de gestió sobre l’administració tri­butària», segons establia l’exposició de motius de la Llei, i així la base imposable venia determinada pel preu dels bitllets o les apostes i el tipus de gravamen, una alíquota pro­porcional, es fixava en el 10%.

La STC 49/1995, de 16 de febrer, com ja s’ha assenyalat, va declarar-ne la inconstitu- cionalitat i la consegüent nul·litat de la Llei i del seu reglament, tot afirmant que «al esta­blecer un impuesto sobre la participación en los sorteos de Loteria del Estado, no sólo per­judica y limita […] la obtención del recurso en que la Lotería Nacional consiste, sino que toma por objeto impositivo que somete a gravamen la misma actividad productiva de ingresos o recursos para la Hacienda estatal ejercida como explotación de un monopolio fiscal del Estado».

Ara be, la decisió jurisprudencial que comentam no es va detenir en l’anàlisi de la qües­tió central que plantejava la constitucionalitat d’aquest impost, és a dir, si entrava en con­tradicció amb l’article 6.2 de la LOFCA, segons el qual les comunitats autònomes no poden establir tributs sobre fets imposables gravats per l’Estat. I això, malgrat que en el procés constitucional ambdues parts sí que ho havien plantejat expressament.

En efecte, per a l’advocat de l’Estat l’impost sobre les loteries seria inconstitucional per­qué el seu fet imposable ja apareix gravat per l’impost sobre el valor afegit (IVA), amb independència que després la mateixa Llei de l’IVA hi estableixi una exempció. En canvi, per al lletrat autonòmic l’expressió «gravat» utilitzada per la LOFCA s’hauria d’iriterpretar en el sentit de fet imposable subjecte i no exempt d’un tribut. En conseqüència, com que la prestació de serveis en què consisteix la loteria en les seves diferents modalitats està sub­jecta però exempta d’IVA, no està gravada per un tribut estatal als efectes de l’article 6.2 el joc del bingo, com ara Galícia, amb la Llei //1991, de 19 de juny; el Pals Basc, Llei 6/1992, de 16 d’octubre; Astúries, mitjançant la Llei 2/1992, de 30 de desembre; I la Comunitat de Madrid, Llei 12/1994, de 27 de desembre.

de Id LOFCA, i pot ser gravada per un impost autonòmic. Lamentablement, el Tribunal Constitucional no va considerar necessari examinar aquesta qüestió que, al nostre enten­dre, era cabdal i, per tant, no disposam de la seva interpretació respecte d’aixó^[6].

1. L’impost sobre el joe del bingo.

També en el cas d’aquesta figura tributària, el legislador autonòmic balear expressà la seva voluntat d’ampliar els recursos financers de la comunitat autónoma, que es conside­ren insuficients, amb un cost de gestió mínim. En efecte, l’impost sobre el joc del bingo, compatible amb les taxes sobre el joc d’origen estatal, resulta aplicable fàcilment, atès que el seu fet imposable ve determinat pel pagament dels seus premis^[7]. El subjecte passiu con­tribuent, en conseqüència, és la persona física o jurídica i les entitats de l’article 33 de la Llei general tributària titulars d’autoritzacions administratives per explotar el joc. Els sub­jectes passius hauran de repercutir l’import íntegre de l’impost sobre els jugadors premiats a cada partida en el moment de fer efectiu el premi. Respecte dels elements de quantifi- cació de l’impost, la base imposable està constituïda per la quantia del premi al portador del cartró, mentre que el tipus de gravamen, alíquota proporcional, és d’un 10%. L’ mpost es merita en fer efectiu el premi corresponent. Tal com succeeix en el cas d’altres imposts sobre el bingo^{[8] [9] [10]}, la Llei no qualifica l’impost, si bé resulta clar que estam en presència d’un impost indirecte, real, objectiu i instantani.

1. El cànon de sanejament d’aigües.

La Llei autonòmica 9/1991, de 27 de novembre, reguladora del cànon de sanejament d’aigües¹ , desplegada mitjançant el Decret 1571992, de 27 de febrer’⁷, va establir un impost el fet imposable del qual consisteix en el vessament d’aigües residuals manifestat a través del consum. Conté una sèrie d’exempdons amb relació al vessament d’aigües resi­

duals procedents d’explotacions agrícoles, ramaderes, forestals o mixtes I també de l’aigua destinada a l’extinció d’incendis. L’impost és instantani, ja que es menta en el moment del subministrament o de la captació de l’aigua. Els subjectes passius són el contribuent és a dir, el consumidor d’aigua— i el substitut o subministrador d’aquesta. Respecte dels ele­ments de quantificació, la base imposable, no dinerària, ve expressada en metres cúbics, i el tipus de gravamen presenta una quota fixa i una quota variable¹³.

Potser la característica més destacable d’aquest impost és que es tracta d’un impost afectat, la recaptació del qual es destina íntegrament al finançament de les actuacions de política hidràulica que realitzi la Junta d’Aigües de Balears, que a hores d’ara du a terme l’Institut Balear de l’Aigua i l’Energia (IBAEN), dependent de la Conselleria de Medi Ambient.

L’establiment d’aquest tipus d’imposts afectats a la política hidràulica ha estat bastant estès a les comunitats autònomes¹⁴, i curiosament arreu ha rebut el mateix nom de «cànon».

Cap d’aquestes normes legislatives autonòmiques no ha estat impugnada davant el Tribunal Constitucional. Però aquesta constatació no suposa que l’aplicació del cànon de sanejament no hagi estat lliure de problemes En efecte, tal com ja vàrem tenir ocasió de fer palès¹⁵, quan una comunitat autònoma aconsegueix establir un impost propi és possi- ^]i Sobre aquest impost es pot consultar Carmen FERNÁNDEZ GONZÁLEZ, «Comentario sobre la Ley reguladora del canon de saneamiento de aguas de Baleares», /a Llei, núm. 37 (juliol 1992).

¹⁴ Podem recordar que hi ha un cànon de sanejament d’aigües o bé d’abocament a:

Andalusia: Llei 7/1994, de 18 de maig, de protecció ambiental.

Aragó: Llei 9/1997, de 7 de novembre, de sanejament i depuració d’aigües residuals d’Aragó Astúnes: Llei 1/1994, de 21 de febrer, d’abastament i sanejament d’aigües al Principat d’Astúries.

Illes Canàries: Llei 1271990, de 26 de juliol, d’aigües de Canàries.

Catalunya: Llei 19/1991, de 7 de novembre, de reforma de la Junta de Sanejament. A mes a més, Catalunya ha creat també un cànon d’infraestructura hidràulica, mitjançant a Llei 5/1990, de 9 de març.

Galicia Llei 8/1993, de 23 de juny, reguladora de l’Administració hidràulica de Galícia.

La Rioja: Llei 5/2000, de 25 d’octubre, de cànon de sanejament per abocament d’aigues resi­duals.

Madrid: Llei 1071993, de 26 d’octubre, d’abocaments industrials al Sistema Integral de Sanejament.

Múrcia: Llei 3/2000, de 12 de juliol, per la qual es regula el sanejament i depuració i s’im­planta el cànon de sanejament

Navarra: Llei foral 10/1988, de 29 de desembre, de sanejament d’aigües residuals. Comunitat Valenciana: Llei 2/1992, de 26 de març, d’evacuació, tractament i reutilització d’aigües residuals.

^1,1 Vid. Carmen FERNÁNDEZ GONZÁLEZ, «El canon de saneamiento de aguas de Baleares (Comentario

ble que s’hagi d’enfrontar amb un altre esc ull: la impugnació de les normes reglamentà­ries corresponents en la vía contenciosa administrativa. Això és el que va succeir amb el Decret del Govern de les Illes Balears 15/1992, de 27 de febrer, pel qual es va aprovar el reglament per al desenvolupament del cànon de sanejament d’aigües.

El recurs interposat per una organització empresarial pretenia, en primer lloc, que la sala plantejàs una qüestió d’inconstitucionalitat contra la Llei del cànon o, si no, la declaració de nul·litat dels articles 3, 5, 8 i 10 del Decret, que es refereixen al fet imposable, a la merita- ció, a la base imposable i a la quota, respectivament. La sala va rebutjar contundentment el primer dels objectius esmentats, declarant que «el planteamiento de la cuestión de mcons- titucionalidad de una Ley por los Tribunales no es una acción concedida a los recurrentes, sino un instrumento a disposición de los órganos judiciales para conciliar su doble obliga­ción de estar sometidos a la Ley y a la Constitución». La segona pretensió plantejada pels recurrents, és a dir, la declaració de nul·litat, fou igualment desestimada pel Tribunal.

1. L’impost sobre instal·lacions que incideixen en el medi ambient.

L’impost sobre instal·lacions que incideixen en el medi ambient va ser creat mitjançant la Llei 12/1991, de 20 de desembre’⁶, com un tribut de caràcter directe i de naturalesa real que gravava els elements patrimonials afectes a la realització d’activitats que incideixen sobre el medi ambient en els termes prevists a la mateixa Llei. A aquests efectes, es con­sideraven elements patrimonials afectes qualsevol tipus d’instal·lacions i estructures desti­nades a la producció, l’emmagatzematge, la transformació, el transport efectuat per ele­ments fixos i el subministrament d’energia elèctrica i de carburants i combustibles sòlids, líquids i gasosos, així com les destinades a les comunicacions telefòniques o telemàtiques. El seu fet imposable estava constituït per la titularitat pel subjecte passiu, en el moment de la meritació, dels elements patrimonials situats al territori de les Illes Balears que es tro­bin afectes a les activitats objecte del tribut. La Llei preveia algunes exempcions, tant de caràcter subjectiu com objectiu, i determinava que els subjectes passius, a títol de contri­buents, només serien les persones jurídiques titulars dels elements patrimonials afectes. Es determinava, així mateix, la no repercussió de l’impost sobre terceres persones. Quant als elements de quantificació de l’impost, la base imposable estava constituïda pel valor dels elements patrimonials afectes, determinat pel criteri de la capitalització al tipus del 40% de la mitjana dels ingressos bruts, i el tipus de gravamen, proporcional, es fixà en l’1%. L’impost, periòdic, es meritava el 31 de desembre de cada any.

La Llei de creació d’aquest impost, innovador i original en el seu moment, va ser impug- a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 18 de marzo de 1994)», Crónica Tributaria, núm. 72/1994. Pág. 137 i 138.

’⁶ BOCAIB núm. 165 ext., de 31 de desembre de 1991. BOE núm. 32, de ò de febrer de 1992.

nada davant el Tribunal Constitucional pel president del Govern de l’Estat¹»’. Vuit anys més tard, el Tribunal Constitucional en va declarar la inconstitucionalitat i la nul·litat en la STC 289/2000, de 30 de novembre.

En aquest procés constitucional, les parts varen plantejar els seus arguments respectius en el sentit següent. D’una banda, l’advocat de l’Estat mantengué que l’impost era incons­titucional en la mesura que vulnerava l’article 6.3 de la LOFCA, que prohibeix a les comu­nitats autònomes establir i gestionar tributs sobre les natèries que la legislació de règim local reservi a les corporacions locals, excepte en els casos d’autorització expressa de la legislació esmentada i en els termes que aquesta prevegi, tot establint-se en qualsevol cas les mesures de compensació a favor de les corporacions locals. Segons la seva opinió, la Llei impugnada establia un tribut sobre matèries reservades a les corporacions locals sense l’habilitació legal expressa i sense les mesures de compensació, és a dir, sense complir els requisits prevists; en conseqüència, vulnerava l’article 6.3 de la LOFCA. Aquesta tesi es fonamenta en la identificació de les matèries imposables gravades en l’impost sobre les instal·lacions que incideixen en el medi ambient i l’impost sobre béns immobles (IBI). L’advocat de l’Estat afirmà que «el art. 6.3 de la LOFCA amplía la limitación a las «mate­rias» reservadas a las Corporacions locales, vedando la creación de cualquier tributo que grave o recaiga sobre materias imponibles gravadas por los impuestos locales, en todo o en parte Con ello se pretende impedir la doble imposición material, es decir, que existan elementos materiales de riqueza (patrimoniales o de actividad) que se encuentren simul­táneamente gravados por un impuesto local y por un impuesto autonómico».

D’una altra banda, tant la representació del Parlament de les Illes Balears com la del Consell efe Govern insistiren que no s’infringia en cap cas l’article 6.3 de la LOFCA, ja que no hi ha coincidència entre els fets imposables de l’impost que fou objecte del recurs i l’IBI, ni la font d’imposició que es pren en consideració en l’impost balear és identificable amb la matèria imposable de l’IBI.

La Sentència, com ja s’ha avançat, va declarar la inconstitucionalitat de la Llei regulado­ra d’aquest impost en assumir íntegrament la posició de l’advocat de l’Estat i en afirmar que el concepte de matèria imposable és més ampli que el de fet imposable, tal com ja havia destacat el mateix Tribunal Constitucional en la Sentència 37/1987, i també que el límit establert en l’article 6.3 de la LOFCA «reconduce la prohibición de duplicidad impo­sitiva a la materia imponible efectivamente gravada por el tributo en cuestión, con inde­pendencia del modo en que se articule por el legislador el hecho imponible En este segun­do supuesto, que es el aquí enjuiciado, resulta vedado cualquier solapamiento, sin habili­tación legal previa, entre la fuente de riqueza gravada por un tributo local y por un nuevo tributo autonómico» (FJ 4). Finalment, la Sentència efectua una interpretado en el sentit ‘ Recurs d inconstitucionalitat núm. 838/1992 (BOE núm. 105, d’1 de maig de 1992)

d’equiparar els béns immobles de l’IBI amb les instal·lacions de l’impost qüestionat, amb l’afirmació consegüent que aquest és, en realitat, un impost sobre el patrimoni immobi­liari i que incideix en la mateixa matèria imposable que la de l’IBI.

Sembla especialment interessant destacar alguns aspectes de fons que planteja l’impost ecològic i que consisteixen en la manca de connexió mediambiental, d’una banda, i en el nombre limitat de subjectes passius afectats, de l’altra, malgrat que no s’hagin explicitat en el cos de la decisió jurisprudencial.

El darrer fonament jurídic d’aquesta resolució es dedica als efectes de la sentència, ja que únicament s’han de considerar situacions susceptibles de ser revisades, amb fonament en aquesta sentència, les que no hagin assolit fermesa per haver estat impugnades en temps i forma i sobre les quals no hagi recaigut encara una resolució administrativa o judicial ferma.

En aquesta sentència hi va formular un vot particular el magistrat Pablo Garcia Manzano —al qual s’hi adheriren els magistrats Julio Diego González Campos i María Emilia Casas Baamonde— segons el qual la Llei de creació de l’impost sobre instal·lacions que incidei­xen en el medi ambient és plenament constitucional, ja que en aquell cas no s’havia pro­duït «una actuación de la potestad tributaria de la Comunidad Autónoma con desconoci­miento o vulneración del límite exigido por el art. 6.3 de la LOFCA, en relación con el Impuesto municipal sobre Bienes inmuebles, dado que aquélla no ha recaído ni tiene por objeto una materia imponible reservada a las Corporaciones locales por la Ley de Haciendas Locales, siendo disímiles la materia imponible del tributo municipal y la incidida por el impuesto autonómico balear».

Des del punt de vista doctrinal, abans de l’aprovació de la sentència ja hi havia opinions clarament favorables a la constitucionalitat de l’impost balear sobre instal·lacions. Cal des­tacarme la mantinguda per ADAME MARTÍNEZ¹⁸, segons el qual, aquest és un impost correcte tècnicament. En la seva exhaustiva anàlisi resulta especialment destacadle que no es plantegi precisament la possible vulneració de l’art. 6.3 de la LOFCA i sí, en canvi, la del 6 2 —duplicitat de fets imposables amb l’Estat En aquest aspecte, aquest autor conside­ra que l’impost sobre instal·lacions es presenta com un impost sobre el patrimoni de deter­minades societats que incideixen en el medi ambient: «Se optó por gravar el patrimonio, pero de forma que se evitase la doble imposición, para que este argumento no sirviera de base para un recurso de inconstitucionalidad de la ley. En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, tal vez convendría apuntar que al utilizarse como referencia la Ley estatal de dicho impuesto a la hora de elaborar diversos aspectos de la Ley, los posibles vicios de mconstitucionalidad de esta Ley disminuyen considerablemente».¹⁹

«El impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de la Comunidad Autónoma de Baleares». Revista Española de Derecho Financiero, núm. 79 (1993) [Madrid: Civitas].

1. Idem, pág 463.

També CHECA GONZÁLEZ^[11] sosté la constitucionalitat de la Llei i de l’impost balear sobre instal·lacions i critica durament la postura del Tribunal Constitucional respecte d’això en assenyalar la manca de distinció —inexcusable, segons ell en la Sentencia entre els béns immobles gravats per l’IBI (tots) i els béns immobles afectes o vinculats a la realitza­ció de determinades activitats gravats per l’impost autonòmic. Per tant, conclou que aquesta distinció «era manifiestamente sintomática de que la materia imponible gravada en el Impuesto balear y en el IBI no eran idénticas»^[12], per la qual cosa es mostra plena­ment d’acord amb el vol particular que acompanya la Sentència esmentada.

En definitiva, per a aquest autor, la interpretació absolutament literal i estricta de l’arti­cle 6.3 de la LOFCA «a lo único que conduciría es a consagrar una visión restrictiva del ámbito de actuación y de las posibilidades de financiación de las Comunidades Autónomas, pero no por ello se defenderían mejor los intereses financieros de las Corporaciones Locales ya que éstas, con y sin Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, o con y sin Impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas, (…), serían exactamente los mismos, puesto que la implantación de los mencionados tri­butos no implica m un ápice de merma en las potencialidades recaudatorias de los Entes locales, al funcionar los mismos con total independencia, y plenamente separados, de cualquier impuesto local, a los que sólo se superponen, no anulándolos ni recortándolos para nada, por lo que, en consecuencia, tanto la autonomía como la suficiencia locales quedan plena y totalmente salvaguardadas, sin que sufran recorte o minoración de nin­guna índole o de clase alguna»^[13].

En efecte, en la doctrina constitucional continguda en la STC. 289/2000, sembla haver- h¡ una llacuna, ja que no valora adequadament —segons el meu entendre— la minoració dels ingressos de les corporacions locals a què fa referència l’article 6.3 de la LOFCA.

També crec necessari recordar que la redacció d’aquest precepte obre una possibilitat

«las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las mate­rias que la legislación de Régimen Local reserva a las Corporaciones Locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contem­ple»— en lloc d’estabhr-hi una prohibició, com succeeix en el cas de l’art. 6.2 de la matei­xa norma («Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos gravados por el Estado»), i que aquesta distinció no es fútil sino que ha de respondre a la voluntat del legislador d’establir límits amb diferent abast a la potestat tri­butària autonòmica.

Per una altra banda, és imprescindible ressaltar que la Sentència que ens ocupa ha supo-

sat un canvi de postura en la doctrina del Tribunal Constitucional^[14], ja que la interpretació del concepte «matèria imposable», ara identificada amb «objecte imposable», no ha estat la mateixa en el cas de l’impost balear que en el de les terres infrautilitzades d’Andalusia o en el de les deveses en deficient aprofitament d’Fxtremadura.

Per justificar el seu canvi de criteri, el Tribunal Constitucional utilitza bàsicament l’argu­ment que l’impost sobre les instal·lacions que incideixen en el medi ambient no és ecolò­gic, a diferència dels esmentats, però realment aquesta no sembla ser una raó de pes sufi­cient per declarar la inconstitucionalitat de qualsevol figura impositiva. En efecte, un impost serà constitucional o no en la mesura que s’adeqüi als postulats constitucionals en la matèria, però no perquè no sigui ecològic, ja que aquest és un criteri no previst per la nostra norma fonamental.^[15]

1. L’impost sobre estades en empreses turístiques d’allotjament.

1. Trets essencials.

El darrer impost a què farem referència també ha estat l’últim en ser aprovat pel Parlament de les Illes Balears, concretament mitjançant la Llei 7/2001, de 23 d’abril. La coneguda popularment com «ecotaxa» ha estat, sens dubte, una peça clau en els darrers temps a les Illes i ha desencadenat reaccions de tota mena^[16]. Hem de destacar immedia­tament que, com se sap, a hores d’ara aquest impost ha desaparegut del nostre sistema tributari ja que el Parlament ha derogat la Llei que el regulava mitjançant l’aprovació de la Llei 7/2003, de 22 d’octubre^2S.

Començarem l’anàlisi de l’impost turístic resumint els trets característics d’aquesta figura tributària, la primera d’aquesta naturalesa que s’ha establert a una comunitat autònoma

1. L’«ecotaxa» és un tribut, més concretament, un impost. Per tant, per més que sigui evident, no s’ha de deixar de remarcar que no és una taxa, malgrat el seu nom col·loquial²⁷. Els termes de la seva Llei reguladora són prou clars i fan referència sempre a l’impost sobre estades, caracteritzat com a impost directe i propi de les Illes Balears (art. 4 de la Llei). Així, l’article 6 de la Llei 7/2001 estableix que «cons­titueixen el fet imposable les estades, comptades per dies, que hagi fet el contri­buent als establiments de les empreses turístiques d’allotjament situats al territori de les Illes Balears»⁷⁸.
2. Per una altra banda, aquest impost turístic no és ben bé ecologic ni ambiental. En sentit estricte, només són tributs ambientals o ecològics els tributs extrafiscals diri­gits a orientar les conductes de productors i consumidors que incideixen directa-

la qual es deroga la Llei 7/2001, de 23 d’abril (BOIB núm. 148, de 28 d’octubre de 2003; BOE núm 276, de 18 de novembre de 2003). En l’exposició de motius s’assenyala que «la Llei 7/2001, de 23 d’abril, dc l’impost sobre estades a empreses turístiques d’allotjament, destinat a la dotació del fors per a la millora de l’activitat turística i la preservació del medi ambient, va crear l’esmentat impost amb la intenció d’aconseguir més recursos per al finançament de les polítiques necessàries perquè l’activi­tat turística pogués continuar desenvolupant-se harmònicament, i atesa la substancial identitat que hi havia, a judici del legislador autonòmic en aquell moment, entre l’activitat turística i Pesiada als establiments turístics d’allotjament. Ara bé, a criteri del Consell de Govern constituït després de la celebració de les darreres eleccions qenerals autonòmiques, el finançament de les infraestructuras i de les polítiques públiques relacionades amb el meoi ambient i l’activitat turística es pot continuar rea­litzant sense necessitat de gravar les estades a establiments turístics d’allotjament mitjançant l’impost que va configurar la Llei 7/2001, de 23 d’abril».

1. Potser convé recordar que la taxa és un tribut el fet imposable del qua consisteix en la utilització privativa o ‘aprofitament especial de domin públic, en la prestació de serveis o en la rcalitzac ó d’ac tivitats en règim de dret públic que es refereixin de manera particular al subjecte passiu, que l’afectin o que el beneficiïn quan es produeixi alguna de les circumstàncies següents:

Primera: Que els serveis o les activitats no siguin de sol·licitud voluntària pels administrats.

Segona: Que no es prestin o realitzin pe sector privat, estigui o no establerta la seva reserva a favor del sector públic d’acord amb la normativa vigent En definitiva, en la taxa sempre hi trobam una pres­tació de serveis o una activitat realitzada per l’Administració.

En canvi, en el cas de l’impost, el seu fet imposable os defineix sempre sense cap referència a l’acti­vitat administrativa, corn succeeix en el cas de l’impost turístic.

1. Empreses i establiments no són, òbviament, una mateixa realitat Convé ressalta^r que, en la Llei que comentam només en l’article 6 (que acabam d’esmentar) í en l’exposició de motius es conté una referència adequada a què les estades es produeixen als establiments; en canvi, en el mateix títol de la Llei, així com en els articles 1 («Objecte de la Llei»), 4 («Naturalesa de l’impost»), 5 («Objecte de l’impost») i 8 («Contribuent»), el legislador es va referir erròniament a les estades en empreses

ment en el medi ambient²⁹. Exemples d’això serien els imposts sobre el diòxid de carboni, sobre l’energia, sobre l’emissió de determinats gasos contaminats, les taxes sobre reciclatge, sobre tractament i eliminació de residus, etc. No ho seria, en canvi, l’impost sobre les instal·lacions que incideixen en el medi ambient —al qual hem fet referència abans— perquè grava el patrimoni de determinades persones jurídiques sense tenir en compte els possibles efectes contaminants que pugui pro­duir. Resumint: el que qualifica un tribut com a ecològic no és el seu nom, sinó la seva naturalesa i els objectius que pretén assolir.

Els tributs extrafiscals són els que pretenen obtenir uns resultats de política econò­mica, social, sanitària, ambiental, etc. com a prioritat màxima, és a dir, deixant de banda la possible recaptació d’ingressos públics (l’exemple més antic d’extrafiscalí- tat són els tributs duaners, la finalitat dels quals no era òbviament la cobertura de les despeses publiques, sinó la protecció del mercat estatal). Fins i tot es podria dir que, en el cas que el tribut extrafiscal assolís tots els seus objectius, automàtica­ment hauria de desaparèixer³⁰. Amb unes altres paraules, el fracàs recaptatori sig­nifica l’èxit màxim de l’impost extrafiscal.

Tradicionalment, s’ha distingit de manera clara entre els tributs fiscals i els extrafis­cals, però potser aquesta distinció s’hauria de matisar, perquè qualsevol tribut —ten- gui o no tengui un fi fiscal— produeix un ingrés públic. El dret tributari modern es concep amb una finalitat doble: l’obtenció de recursos i també la direcció de l’eco­nomia i la redistribució de la renda i la riquesa, entre altres objectius constitucionals. Per tant, no es pot mantenir avui dia que hi hagi una fiscalitat pura ni una extrafis- calitat pura, ans al contrari: cada tribut presenta aspectes fiscals i d’altres extrafiscals, ja que els seus efectes no són identificables per separat i, d’alguna manera, en tots hi coexisteixen funcions recaptatòries i reguladores o d’ordenació, amb distinta inten­sitat segons la naturalesa pròpia de cada tribut. Només en el cas que un tribut s’o­rienti de manera principal i específica a una finalitat distinta de la recaptatòria, és pos­sible afirmar que ens trobam en presència d’un tribut extrafiscal. Si, pel contrari, un tribut només produeix alguns efectes extrafiscals perquè la seva finalitat primordial és recaptar diners, no es pot mantenir que sigui un tribut extrafiscal.

^;r> Sobre aquesta classe de tributs es pot consultar CASTILLO SOLSONA, Mercè; ENCISO I RODRÍGUEZ, Joan Pere, i FARRÉ I PERDIGUER, Marioria, Fiscalitat autonómica i medi ambient. Barcelona. Atelicr; Institut d’Estudis Autonòmics, 2002.

^3C Això és el que ha succeït amb l’impost sobre deveses qualificades en deficient aprofitament i amb l’impost sobre terres qualificades com a regadius infrautilitzats, suprim ts mitjançant la Llei 8/2002, de 14 de novembre, de reforma fiscal de la comunitat autònoma d’Extremadura, ja que (segons expres­sa la seva exposició de motius) s’ha produït la pèrdua de vigència dels motius que varen conduir a implantar-lo, així com l’evolució del sistema productiu agrari.

Doncs bé, fixats així els termes de la qüestió, és evident que l’impost sobre les esta­des en establiments turístics no és un impost extrafiscal. Es tracta d’un impost fis­cal, amb algunes finalitats extrafiscals.

Malgrat el que s’acaba d’exposar, no vull deixar de dir que, en el cas que el legis­lador balear hagués optat per establir un impost extrafiscal, directament mediam- biental o ecològic, aquesta circumstància no comportaria per se cap problema de constitucionalitat, perquè la doctrina del Tribunal Constitucional és clara respecte d’això. En efecte, la STC 37/1987, de 26 de març, dictada en el recurs d’inconsti- tucionalitat contra la Llei del Parlament d’Andalusia 8/1984, de 3 de juliol, de refor­ma agrària, la qual establí l’impost sobre les terres infrautilitzades, determinà que les comunitats autònomes poden establir imposts de caràcter primordialment extrafiscal, en el marc de les competències assumides i respectant les exigències i els principis derivats directament de la Constitució, de la LOFCA i dels respectius estatuts d’autonomia (FJ 13). En definitiva, és perfectament possible que una comunitat autònoma estableixi un impost extrafiscal si li correspon l’àmbit compe- tencial en el qual encaixa el fi extrafiscal que es persegueix. En la hipòtesi que l’im­post turístic hagués estat clarament extrafiscal, com que la comunitat autònoma de les Illes Balears exerceix la competència material sobre el medi ambient (art. 148.1.9 CE i art. 11.5 EAIB), hauria estat perfectament legitimada per fer-ho. A més, encara es podria afegir a aquesta argumentació que, quan les comunitats autònomes decideixen intervenir en la protecció del medi ambient mitjançant l’ús de l’instrument fiscal, estan senzillament aplicant l’article 45.2 de la Constitució espanyola, que conté un mandat a tots els poders públics perquè vetllin per la uti­lització racional dels recursos naturals.

1. L’impost sobre estades és un impost afectat a determinades despeses. Concreta­ment, l’article 1 de la Llei estableix que la recaptació es destinarà a la dotació dels Fons de Rehabilitació d’Espais Turístics, creat per la Llei 12/1999, de 23 de desem­bre. En general, l’afectació suposa la vinculació entre cl producte de la recaptació obtinguda i unes despeses determinades, o sigui, que el producte recaptat només es pot destinar a cobrir despeses concretes. Un exemple d’impost afectat és l’impost andalús sobre les terres infrautilitzades, el rendiment del qual està destinat única­ment i exclusivament a finançar l’Institut Andalús de Reforma Agrària»*¹.

L’afectació constitueix, certament, un mecanisme extraordinari o excepcional, però sembla que els casos esmentats no plantegen cap problema de legalitat. El princi- ^{[17] [18] [19]}

pi de no-afectació és un principi general del dret financer, però sempre que una llei no disposi el contrari, tal com s’estableix en l’article 27 de la Llei general tri­butària o en l’artide 23 de la Llei general pressupostària. En el mateix sentit es manifesta també la Llei de finances públiques de la comunitat autònoma quan determina (art. 16) que «els ingressos de la comunitat autònoma i els de les enti­tats autònomes i empreses publiques que depenguin de la mateixa estan destinats a satisfer el conjunt de les seves obligacions respectives, excepte que per llei s’es- tableixi l’afectació d’alguns recursos a finalitats determinades».

1. L’impost turístic s’ha configurat com un impost sobre les pernoctacions que els viatgers efectuïn als establiments d’allotjament turístic situats a les Illes Balears. L’existència d’aquest tipus de tribut a l’estat espanyol és totalment nova, però no ho és a altres països —com ara França (Taxe de sejour), Itàlia (Imposta di soggior- no) i els Països Baixos, on es configuren com a imposts locals (més concretament, municipals)^[20].
2. Per tal de quantificar l’impost turístic, la Llei determina la base imposable (dies de durada de l’estada en l’establiment corresponent) i la quota fixa que s’aplicarà per cada dia. Aquesta quota varia depenent de la classe d’establiment i de la catego­ria, cosa que dóna lloc a una tarifa que va des de 0,25 €/dia per als establiments d’agroturisme fins a 2 €/dia per als hotels i els hotels apartaments de cinc estre­lles. La mitjana, òbviament, era aproximadament d’un euro diari, una quantitat realment baixa.

6 Una altra característica que m’interessa destacar de la figura que comentam és la solidaritat en la distribució de les càrregues tributàries. Així, per primera vegada, un impost propi pretén que una bona part dels visitants de les Illes Balears contribuei­xin també —igual que els residents al seu territori— al sosteniment de les despe­ses públiques. I això, perquè aquests visitants requereixen serveis i inversions públi­ques que s’han de finançar per raons de sobredimensionament de les infraestruc- t ures.

2. El debat davant el Tribuna! Constitucional.

Altrament, és necessari recordar que la Llei 7/2001 també ha estat objecte d’un recurs d’inconstitucionalital per part del president del Govern de l’Estat³³. Fls termes d’aquest

recurs, l’argumentació de la comunitat autònoma i les interlocutòries del Tribunal Consti­tucional constitueixen un material d’anàlisi imprescindible per tractar d’esbrinar, una vega­da més, els límits de la potestat tributària autonòmica, reconeguda constitucionalment i estatutàriament³⁴ Per això, a continuació s’exposaran els arguments principals utilitzats en el procés constitucional en torn a l’impost sobre estades en empreses turístiques d’a­llotjament.

Malgrat això, resulta especialment destacable l’absència en tot el procés d’un dels argu­ments més utilitzats contra l’impost turístic i que més controvèrsia havia suscitat a la socie­tat balear. Ens estam referint a la vulneració del principi d’igualtat i a la consegüent discri­minació que suposava aquesta figura tributària. Els sectors empresarials relacionats amb l’hoteleria afirmaren reiteradament que l’impost era discriminatori —per tant, injust— per­què no gravava tol el sector turístic de les Illes, sinó només les pernoctacions als establi­ments d’allotjament. No sembla que aquest fos un argument gaire decisiu si es té en compte, com s’ha exposat anteriorment, que ni tan sols s’esmenta en l’escrit de deman­da constitucional.

A La pretesa vulneració de l’article 6.2 de la LOFCA.

L’advocat de l’Estat defensa que l’impost autonòmic sobre estades turístiques és incons­titucional perquè el seu fet imposable coincideix amb el de l’impost sobre el valor afegit (IVA). D’aquesta manera, s’estaria vulnerant la prohibició de l’article 6.2 de la LOFCA que els tributs que estableixin les comunitats autònomes gravin fets imposables ja gravats per tributs estatals. En aquest punt, és imprescindible recordar que l’impost autonòmic és un tribut directe, mentre que l’IVA és indirecte Per una altra banda, la construcció teòrica del recurs fa palesa una certa artificiositat intentant apropar l’impost balear a NVA a partir de la seva pretesa naturalesa d’impost indirecte¹³ i, a més, s’han de tenir presents el concep­te doctrinal clàssic i l’estructura del fet imposable com a element identificador d’un tribut.

ca sentència que ja han oictat els tribunals és la núm 874/2003, de 4 de novembre, de la Sala Contenciosa Admin strativa del Tribunal Superior de Justícia de les illes Balears, que desestima el recurs interposat contra la Resolució de la Junta Superior d’Hisenda de la comunitat autònoma de les illes Balears.

^3,1 El recurs a què ens referim ha estat retirat. El Tribunal Constitucional ha acceptat el desistiment de l’advocat de ‘Estat i ha declarat finalitzat el procés mitjançant interlocutòria de 10 de febrer de 2004 ³⁵ Respecte de les notes que, doctrinalment i jurisprudencialment, defineixen un imnost indirecte, és suficient fer referència a la doctrina del Tribunal de Justícia de les Comunitats Europees segons la qual un impost és indirecte si s’apka, amb caràcter general a totes les transaccions que tengum per objec­te béns serveis, la determinació de la quota s’ha de realitzar en proporció al preu percebut pel sub­jecte passiu con a contraprestac ó dels béns entregáis o serve s pmstats, l’impost s’ha d’aplicar en cada una de les fases dels procés de producció o distribució i ha de ser possible la deducció de l’im­post suoortat en les etapes anteriors.

En efecte, el fet imposable és un tot en què hi són presents l’element objectiu —amb els tres aspectes material, temporal i espacial— i l’element subjectiu. En puritat tècnica, per poder afirmar que dos fets imposables són idèntics, ho han de ser tant els seus elements objectius com els subjectius, circumstància que no succeeix en el cas que ens ocupa.

Analitzem la qüestió detingudament. El fet imposable de l’impost sobre estades en esta­bliments turístics consisteix, com ja s’ha explicat anteriorment, en «les estades, comptades per dies, que hagi fet el contribuent als establiments de les empreses turístiques d’allotja­ment situats al territori de les Illes Balears». L’element objectiu d’aquest fet imposable con­sisteix, precisament, en Testada o pernoctació. El subjecte passiu contribuent és sempre una persona física, Túnica capaç de realitzar estades en allotjaments turístics, evidentment. En canvi, a TIVA el fet imposable seria la prestació de serveis d’hoteleria, l’element objec­tiu la mateixa prestació i el subjecte passiu contribuent l’empresari turístic, persona física o persona jurídica, segons el casos. Per tant, la coincidència en els seus fets imposables no pot ser defensada seriosament per les raons següents: la persona física que realitzi una estada a un allotjament turístic de les Illes Balears serà el contribuent de l’impost turístic; però, com a consumidor de la prestació del servei d’hoteleria, pel que fa a TIVA ni és sub­jecte passiu ni contribuent (jurídicament és irrellevant).

A més, s’ha de tenir present que l’impost turístic no grava cap valor afegit a una pres­tació o a un servei turístic, sinó únicament la capacitat econòmica de la persona que mos­tra una certa manifestació de riquesa en realitzar una estada a un establiment turístic d’a­llotjament. En conseqüència, l’afirmació que es conté a la demanda —segons la qual, «la capacidad económica gravada en los dos impuestos es la misma, la del consumidor»— no es pot sostenir raonablement.

La duplicitat de fets imposables només seria inconstitucional quan suposàs una duplici­tat en sentit tècnic jurídic estricte, tal com ha declarat reiteradament el Tribunal Constitucional. En efecte, la doctrina continguda en les seves sentències 37/1987, 186/1993 i 289/2000 ha destacat que la prohibició de doble imposició continguda en l’ar­ticle 6.2 de la LOFCA només fa referència al pressupost adoptat com a fet imposable i no a la realitat o matèria imposable que li serveix de base. Per tant, les conseqüències d’a­questa doctrina jurisprudencial són clares: la primera significa que sobre un mateix objec­te imposable el sistema tributan pot articular diferents tributs, sempre que no hi coinci­deixin els seus fets imposables. La segona, que poden existir pressuposts de fet desvincu­lats de l’objecte del tribut. Aquesta circumstància és evident en el cas de TIVA, ja que el seu objecte i el fet imposable són totalment diferents i, precisament per això, el subjecte passiu contribuent de TIVA és un empresari o professional, persona física o jurídica, que realitza el fet imposable, i no el consumidor, que només suporta la càrrega tributària, és a dir, ha d’abonar TIVA corresponent en l’adquisició de béns o serveis, i no té relació amb el fet imposable.

La conclusió, des de la perspectiva dels fets imposables, tant en el seu element objectiu com subjectiu, és que no hi ha coincidència entre l’IVA i l’impost turístic i, per tant, no es pot sostenir la doble imposició vetada per la LOFCA.

1. La pretesa vulneració de l’article 6.3 de la LOFCA.

D’entrada, s’ha d’afirmar que aquest argument d’inconstitucionalitat és incompatible amb l’anterior, perquè no seria possible que l’impost turístic suposés alhora una infracció dels articles 6.2 i 6.3 de la LOFCA, quan —com ja s’ha explicat— aquests dos preceptes fan referència a qüestions diferents.

Centrant el debat en la presumpta infracció de l’article 6.3 de la LOFCA, convé recordar una vegada més que aquest precepte pretén que les comunitats autònomes puguin esta­blir imposts sobre matèries que la legislació de règim local reserva a les corporacions locals, només en determinades condicions, però que no suposa una prohibició total i absoluta, com la que es deriva de l’article 6.2. A més, cal tenir present que aquí la qüestió central és determinar quina ha de ser la interpretació de l’expressió «matèries», per la qual cosa ja hi ha abundant jurisprudència constitucional¹⁶.

Doncs bé, segons la defensa lletrada de l’Estat, es produeix una identificació entre la uti­lització del servei turístic pel contribuent i l’activitat econòmica pròpia del sector turístic, i això duu a considerar que l’impost turístic grava la mateixa matèria que l’impost sobre activitats econòmiques (IAE); en conseqüència, és inconstitucional perquè vulnera l’article 6.3 de la LOFCA. Fins i tot s’afirma que «en realidad, lo que se grava es el flujo económico que se pone de manifiesto», expressió difícilment comprensible ja que ni tan sois a l’IAE es grava aquest flux i, a més, l’impost autonòmic no grava cap activitat econòmica o empresarial, sinó la capacitat econòmica del contribuent que pernocta en un establiment turístic. És obvi, a més a més, que l’impost turístic no afecta l’exercici de les competències locals ni l’autono­mia financera d’aquestes corporacions, que no veuran minvats en absolut els seus ingressos com a conseqüència de l’establiment de la figura impositiva que és l’objecte del recurs.

El límit de l’article 6.3 de la LOFCA recondueix la prohibició de duplicitat impositiva a la matèria imposable efectivament gravada pel tribut en qüestió, amb independència de la manera en què el legislador articuli el fet imposable. En aquest sentit, la STC 289/2000 ha afirmat que «resulta vedado cualquier solapamiento, sin habilitación legal previa, entre la fuente de riqueza gravada por un tributo local y por un nuevo tributo autonómico».

La representació processal de la comunitat autónoma argumenta que, fins i fot des d’a- questa perspectiva, tampoc no es produeix una vulneració de l’article 6.3 de la LOFCA ja que no hi ha coincidència entre les matèries i els objectes dels tributs confrontats, és a dir, l’IAE i l’impost sobre estades en establiments turístics. Interessa destacar especialment que ^[21] aquella pretesa coincidència s’ha d’examinar amb el major rigor i la major precisió ja que, en cas contrari, seria materialment impossible crear cap impost autonòmic sense relació amb l’IAE, perquè aquesta figura pretén abastar qualsevol activitat econòmica.

A més, subsidiàriament, una interpretació teleològica de la LOFCA condueix a afirmar que no és suficient qualsevol coincidència en la matèria gravada per les corporacions locals i un impost autonòmic, sinó que s’exigeix quelcom més, una certa similitud en les finali­tats perseguides així com la reducció o la pèrdua d’ingressos tributaris d’aquelles corpora­cions. Aquesta és la tesi mantinguda en el vot particular a la STC 289/2000, ja esmenta­da, segons el qual «la materia imponible o fuente de riqueza del impuesto municipal sigue, tras el tributo autonómico, subsistiendo en su plena virtualidad y sin que sea apreciable, […], una merma o disminución recaudatoria en el ámbito del impuesto municipal. [.. ] No se produce, por ello, una «coincidencia» entre las materias imponibles de uno y otro tri­buto, (…] sin que baste al efecto, como dice la Sentencia, una mera «incidencia» que puede, como ocurre en este caso, tener una simple afectación colateral, o de efectos muy secundarios. Un entendimiento tan amplio y flexible del limite establecido en el artículo 6.3 LOFC.A impediría o, al menos, difcultaría el ejercicio, constitucionalmente lícito, de la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas mediante la creación de tributos pro­pios, al amparo de lo dispuesto por el artículo 157.1 b) de la Constitución, y del artículo 57 del Estatuto de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, con menoscabo del prin­cipio de autonomía financiera reconocido por el artículo 156. 1 del texto constitucional».

1. Les bases i la coordinado de la planificació general de l’economia.

Finalment, el darrer argument utilitzat en pro de la inconstitucionalitat de la Llei 7/2001 per l’advocat de l’Estat té a veure amb la vulnerado autonòmica de la competència esta­tal per tal de determinar les bases i la coordinació general de l’economia.

Respecte d’aixó, s’ha de dir que, per valorar la incidència de la Llei 7/2001 en l’econo- mia estatal, és necessari destacar 1) que la comunitat autónoma exerceix la competència exclusiva en matèria de turisme; 2) el caràcter necessari, prudent i no arbitrari de la mesu­ra, la qual no afecta materialment la política estatal sobre el turisme, ni vulnera les com­petències estatals en la matèria, i 3) l’escassissima incidència que l’impost pot provocar sobre els fluxos turístics amb destinació a Espanya.

Altrament, amb relació a l’article 149.1.13, resulta destacable el següent:

1. La naturalesa i sentit del títol competencial a què fa referència, el qual mai no s’ha utilitzat en matèria tributària per la jurisprudència del Tribunal Constitucional. En matèria turística, la intervenció estatal només troba cobertura constitucional sufi­cient de manera indirecta, és a dir, per raó de l’eventual virtualitat d’altres títols competencials (comerç exterior, planificació econòmica, etc.) i, a més, estrictament circumscrit a la idea de «bases» de la política turística, enteses com a regles míni­mes i generals, d’aplicació comuna a totes les comunitats autònomes.
2. La dificultat tècnica per apreciar una eventual invasió del cercle de facultats esta­tals derivades de l’article esmentat, ja que la implantació d’un impost en matèria turística difícilment pot afectar la titularitat o l’exercici de competències estatals relacionades amb la direcció de l’economia o amb l’establiment de les bases de la política turística.
3. La pretesa invasió de competències estatals, l’hauria d’haver posat de manifest l’ad­vocat de l’Estat amb relació a alguna disposició que contengués «bases», mesures de «planificació» o instruments de «coordinació» de l’economia estatal pel que fa al sector turístic. Com que no es va fer, s’ha de presumir que la Llei impugnada no podrà ser valorada a la llum d’altres paràmetres de constitucionalitat que no siguin la CE, l’EAIB o la LOFCA, en què és obvi que l’eventual incidència sobre el desen­volupament de la política econòmica de l’Estat no s’ha establert com un límit exprés i previ a la potestat legislativa autonòmica en matèria tributària.

En definitiva, s’ha de tenir present el caràcter genèric del títol competencial sobre les bases i la coordinació de la planificació general de l’activitat econòmica, el qual ha conduït a què el mateix Tribunal Constitucional exigeixi que la seva formulació es contengui en una llei formal, si bé excepcionalment s’accepta l’ús de la potestat reglamentària quan sigui completament necessari i imprescindible. També cal recordar que les bases no són un límit previ a la potestat legislativa autonòmica, ni es poden induir de l’ordenament jurídic.

La creació de l’impost sobre estades turístiques no suposa cap regulació material del sec­tor turístic, i permet, naturalment, a l’Estat adoptar les mesures que consideri pertinents de caràcter bàsic i coordinador de la planificació del sector turístic. No afecta, en conse­qüència, a la competència del 149.1.13 CE

1. La suspensió de la Llei i l’aixecament.

Resulta especialment significativa la fonamentació jurídica efectuada pel Tribunal, ja que desestima tots els arguments de l’advocat de l’Estat a favor de mantenir la suspensió de la vigència de la Llei en els termes següents⁵⁷:

En primer lloc, no accepta que l’aixecament de la suspensió de la Llei recorreguda —i per tant, la seva aplicació— produeixi una disminució de l’activitat turística a les Illes Balears, amb la consegüent reducció de la recaptació de l’l VA i l’existència d’un dany irre­parable a l’IAE. En aquest sentit, el Tribunal afirma que «la verosimilitud de los perjuicios invocados, meramente potenciales e hipotéticos, aparece condicionada a que en la Sentencia por la que se resuelva en su momento el recurso de inconstitucionalidad se declare que la Comunidad Autónoma en el ejercicio de su potestad tributaria no ha res­petado, bien el límite previsto en el arl. 6.2 LOFCA, bien el recogido en el art. 6.3 LOFCA». Altrament, afegeix que també s’ha de tenir en compte l’afectació del rendiment de l’im- ^[22] post impugnat a determinades polítiques sectorials —mediambientals i culturals— que resulten ser de competència autonòmica.

En segon terme, els perjudicis que l’aplicació de la Llei impugnada produiria als titulars de les empreses turístiques no tan sols no queden acreditats segons el Tribunal Constitucional, sinó que manquen de rellevància respecte de l’interès general. A més, ens recorda que l’impost autonòmic «no grava la actividad turística en la persona de los ope­radores (empresas turísticas) sino de los turistas individualmente considerados, con lo cual, difícilmente puede suponer un aumento de gasto de aquéllas o de su tributación».

Per una altra banda, l’argument segons el qual retornar les quantitats cobrades —amb els corresponents interessos de demora—, en el cas que la Llei fos declarada inconstitu­cional, produiria efectes negatius sobre els pressuposts de la comunitat autònoma, que es veuria obligada a endeutar-se, també és rebutjat afirmant que «ello haría recaer el peso do nuestras decisiones en estos incidentes, no en las consecuencias directas e inmediatas que acarrearía la efectiva aplicación de la Ley autonómica impugnada, sino en hipotéticos resultados futuros conectados con una eventual decisión estimatoria del recurso de inconstitucionalidad, lo que no es criterio válido para una adecuada ponderación de los intereses en presencia».

Finalment, la dificultat o la impossibilitat de retornar les quantitats abonades en con­cepte de tribut per un nombre indeterminat d’afectats conduiria a què els perjudicis econòmics d’aplicar-lo fossin irreparables, segons argumenta la part actora. En canvi, per a l’intèrpret de la nostra norma fonamental, si bé reconeix que en algunes ocasions ha uti­litzat el criteri del nombre reduït d’afectats per aixecar la suspensió ja que la identificació d’aquests i la devolució de l’impost recaptat resultava fàcil, «el número indeterminado de los afectados no puede convertirse, per se, […], en un criterio automático desestima torio de la pretensión del levantamiento de la suspensión, en la medida en que dicha indeter­minación no imposibilita una futura devolución del impuesto indebidamente recaudado, de llegarse a una solución de inconstitucionalidad del texto legal que lo ampara, sino que, a todo lo más, la dificulta». Abundant en la seva argumentació, conclou afirmant que «en la ponderación de intereses en conflicto, es evidente que debe prevalecer el interés auto­nómico a la recaudación de un tributo cuya norma legal de cobertura no sólo goza de la presunción de legitimidad, que sólo la Sentencia que ponga fin al procreso constitucional puede destruir, sino que tiene una finalidad que se configura hoy en un objetivo preva- lente -la protección del medio ambiental y cultural-, sobre otro interés, el particular de los ciudadanos, a no soportar un tributo cuya cuantía individualizada, recordemos, oscila entre los 25 céntimos de euro por día del agroturismo, a los dos euros diarios de os esta­blecimientos hoteleros de cinco estrellas».

1. Consideracions finals.

Dos aspectes em semblen especialment destacables de tot el que s’acaba d’exposar. D’una banda, la reiteració del Tribunal Constitucional de què els límits que han de respec­tar les comunitats autònomes en l’exercici de la seva potestat tributària són específicament els continguts en els apartats 2 i 3 de l’article 6 de la LOFCA; i de l’altra, l’afirmació segons la qual les Illes Balears han estat capdavanteres en la creació i en l’establiment de noves figures impositives.

El primer d’aquests aspectes apareix, doncs, com a una constant al llarg del procés que hem analitzat en aquest treball. La conclusió a què hem d’arribar és que precisament no hi ha cap més límit que els imposats pel tantes vegades esmentat article 6 de la LOFCA i que la tasca que queda per fer consisteix a interpretar-lo d’acord amb els esquemes de descentralització política i financera i tributària continguda en la Constitució. Només en la mesura que es pugui assolir com a objectiu una interpretació constitucional de la LOFCA que permeti realment l’exercici de la potestat tributària reconeguda a les comunitats autò­nomes, aquestes podran complir les funcions que els pertoquen.

Tot això, perquè, en resum, al llarg d’aquests vint-i-cinc anys de vigència de la Constitució de 1978, els problemes derivats dels tributs propis —més específicament enca­ra, dels imposts propis— no semblen haver provocat el debat i la preocupació que han pro­duït la resta de mecanismes que conformen el sistema de finançament autonòmic —és a dir, els tributs cedits i el percentatge de participació. En efecte, totes les reformes, els dife­rents models o els nous sistemes que s’han anat perfilant al voltant d’aquell finançament només han tengut com a objectiu aprofundir en la tributació cedida a les comunitats autònomes o a ampliar-la i incrementar el seu percentatge de participació en els imposts estatals no cedits. Tant és així que es pot afirmar que la nova regulació dels tributs cedits, especialment des de la reforma de la LOFCA els anys 1996 i 2000, recorda en alguns aspectes la tributació pròpia, ja que permet a les comunitats autònomes regular (mit­jançant llei autonòmica) aspectes essencials d’aquells tributs utilitzant la competència nor­mativa que se’ls ha atribuït. Realment seria desitjable que l’aprofundiment en l’autonomia financera es produís també en l’àmbit de la imposició pròpia, de manera que aquesta no quedàs reduïda a una mera categoria anecdótica o residual en el marc del finançament autonòmic.

1. Segons s’estableix a l’art. 133.2 CE «les Comunitats Autònomes i les Corporacions Locals podran establir i exigir tributs, d’acord amb la Constitució i amb les lleis». Per la seva banda, l’art. 156.1 afir­ma que «Les Comunitats Autònomes gaudiran d’autonomia financera per acomplir i exercir les seves competències d’acord amb els principis de coordinació amb la Hisenda estafa i de solidaritat entre tots els espanyols», i finalment, l’art. 157 1 determina que «Els recursos de les Comunitats Autònomes seran constituïts per: (…) b) Els seus propis impostos, taxes i contribucions especials» Pel que fa a la LOFCA, l’article 6 ensenya que «1. Las Comunidades Autónomas podran establecer y exi­gir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes. 2. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. 3. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones Locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o cocrdinacón adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibili­dades de crecimiento futuro». Podem avançar ja que el problema més important per tal de poder establir un impost propi autonòmic ve constituït per aquests apartats de l’article 6 de la LOFCA. La doctrina la jurisprudencia són unànimes acceptant, sense cap dubte, l’autonomia financera i la capa­citat d’establir noves figures tributàries. Ara bé, una altra cosa són els límits als quals haurà de ajus­tar-se aquesta capacitat. ↑
2. En realitat, es pot afirmar que la majoria de lleis autonòmiques reguladores de nous imposts han ↑
3. estat sistemàticament recorregudes davant el Tribunal Constitucional pel Govern de l’Estat, ¡ això amb independència del partit polític que gaudis de la majoria parlamentària en un moment o en un altre. – BOCAIB núrri 162, de 13 de desembre de 1990. ↑
4. La sentencia també va declarar la nul·litat del Decret del Consell de Govern de les Illes Balears 103/1990 de 13 de desemore, ja que el recurs d’inconstitucionalitat contra la Llei i el conflicte pos- tiu de competència núrn. 357/1991 varen ser acumulats. ↑
5. Catalunya, Llei 21/1984, de 24 d’octubre; Múrcia, Llei 12/1984, de 27 de desembre; Cantàbria, Llei 3/1988, de 26 d’octubre; Castella – la Manxa, Llei 4/1989, de 14 de desembre; Comunitat Valenciana, Llei 14/1985, de 27 de desembre. Més tard, altres autonomies han establert també un impost sobre ↑
6. Clemente CHFCA GON7ÁLFZ considera que la interpretació correcta és la defensada per la comu­nitat autònoma de les Illes Balears (Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas. Madrid: ↑
7. Aranzadi, 2002, pág. 74). Afegeix que, finalment, ‘alt tribunal s’haurà de pronunciar sobre el térra en el judici de constitucionalitat de la Llei de l’impost sobre els dipòsits cié les entitats de crèdit ↑
8. d’Extremadura. Manté l’altra interpretació Carlos M. LÓPEZ ESPAFADOR. pel qual «Bastaría, a nues­tro entender, que un hecho esté sujeto a un impuesto estatal, aunque esté exento en éste, para que no pueda constituir el hecho imponible de un impuesto autonómico» («Algunas consideraciones sobre recargos y tributos propios en la financiación autonómica», Palau 14, núm. 33 (1998), pág. 53). ⁴ En la mateixa Llei 13/1990, de 29 de novembre, a mes de l’impost sobre el joc del bmgo. es va esta­blir, en el títol II, un recàrrec sobre la laxa estatal que grava els jocs de sorl, envit o at/ar ^I:: Veqeu per a tots, el cas d’Astúrics (Llci 2/1992, de 30 de desembre). ↑
9. BOCAIB núm. 160, de 24 de desembre de 1991. ↑
10. BOCAIB núm. 34, de 19 de març de 1992. ↑
11. Op Cit.. pág. 111. ↑
12. Op Cit., pág. 113. ↑
13. Op. Cit., pág. 117. ↑
14. Així fio ha fel palès Juan APRIETA Y MARTÍNEZ DE PISÓN a «El Impuesto de Castilla-La Mancha sobre determinadas nsta aciones que inciden en el medio ambiente en el marco oe la financiación autonó­mica». Justicia Administrativa, núm 13 (2003). Fins i tot per a aquest autor, «la reciente Sentencia 789/7000, de 30 de noviembre, (…) anuncia o supone el preludio de una caida en «dominó» de los diferentes impuestos medioambientales de las CCAA, siendo la última ficha de esta previsible caida el impuesto de Casti la-La Mancha sobre actividades que inciden en el Medio Ambiente» (páq. 28).

    ²‘’■ En el mateix sentit, ARRIETA, op. cit., pág. 39. ↑

15. ‘^:> Potser mai un tribut no havia provocat un debat social tan destacat a les liles com el protagonitzat per I’«ecotaxa»; articles als diaris, opinions de tota mena, programes a les televisions… Malgrat això, es publicacions científiques respecte del tema han estat més aviat poques, especialment pel que fa a les tecnicojur’diques. Per a altres aspectes no estrictament jurídics es pot consultar l’obra col·lectiva ¿A què llamamos ecofasa? Palma: Monograma, 2001 ↑
16. El nou Govern sorgit de les eleccions autonòmiques del 25 de maig de 2003, com a conseqüència de la nova majoria parlamentària, ha complit la promesa feta durant la campanya electoral de supri­mir la controvertida figura impositiva. El Consell de Govern va aprovar el Pro ecte de llei corresponent 111 de juliol de 2003, que es va publicar en el BOPIB num. 7, de 31 de juliol. La tramitació d’aquest Projecte, a l’empara del que disposa l’article 95 del Reglament de la cambra, va tenir lloc pel proce­diment d’urgència. Aquest Projecte es va convertir en l’esmentada Llc 7/2003, de 22 d’octubre, per ↑
17. També constitueixen exemples d’imposts afectats l’impost sobre deveses qualificades en deúcient ↑
18. aprofitament i l’impost sobre terres qualificades com a regadius infraut litzats, suprimits per la I lei de ↑
19. reforma tributària d’Extremadura, esmentada en la nota 24. ↑
20. Sobre aquestes qüestions es pot consultar l’article de Susana BOKOBO MOICHE, «La fiscal dad de las prestaciones turísticas. La posibilidad de que las Comunidades Autónomas establezcan la tasa turística». REDE. núm 102 (1998).

    ¹¹ Recurs d’ nconstitucionalitat núm. 4407/2001 (BOE núm. 236. de 2 d’octubre de 7001). Durant la vigència de la Lie 7/2001, també s’han produït nombroses actuacions d’cmprcses hoteleres impug­nant per les vies administrativa i judicial els actes d’aplicació de l’impost turístic. A hores d’a^ra, l’úni- ↑

21. Vegeu per a totes la STC 37/1987, esmentada reiteradament, segons la qual l’expressió «matèries» és més àmplia que a de «fets imposables». ↑
22. BOE núm. 22, de 25 de gener de 2002. ↑