El llamado cierre registral y el impuesto municipal
sobre el incremento de valor de los terrenos
Resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública de 23 de diciembre de 2020
Los antecedentes
Se presenta mandamiento y sentencia de 14 de febrero de 2020 de un Juzgado de Primera Instancia de Palma, en la que se declara que Doña M. de las M.M.N. es la propietaria real de la finca registral núm. 9.953 de dicha ciudad, y se acuerda la rectificación de la vigente titularidad dominical de la misma, que figura inscrita a nombre de Doña P.M.S.M., al objeto de que se inscriba a nombre de la verdadera propietaria.
Presentada en el Registro de la Propiedad, se produce la calificación en sentido negativo y ello, entre otros motivos, porque no se acredita, conforme a lo previsto en el art. 254 de la Ley Hipotecaria (LH), «haber presentado la autoliquidación, o en su caso, la declaración del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, o la comunicación a que se refiere la letra b) del apartado 6 del art. 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, según contempla el quinto párrafo del art. 254 LH».
El cierre registral y la posición del registrador
El art. 254.1 LH dispone: «Ninguna inscripción se hará en el Registro de la Propiedad sin que se acredite previamente el pago de los impuestos establecidos o que se establecieren por las leyes, si los devengare el acto o contrato que se pretenda inscribir».
El mismo artículo en el apartado 5 establece: «El Registro de la Propiedad no practicará la inscripción correspondiente de ningún documento que contenga acto o contrato determinante de las obligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sin que se acredite previamente haber presentado la autoliquidación o, en su caso, la declaración del impuesto, o la comunicación a que se refiere la letra b) del apartado 6 del artículo 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo».
A fin de aclarar en qué consiste el cierre registral, el art. 255, párrafo primero, de la misma Ley establece: «No obstante lo previsto en el artículo anterior, podrá extenderse el asiento de presentación antes de que se verifique el pago del impuesto; mas en tal caso se suspenderá la calificación y la inscripción u operación solicitada y se devolverá el título al que lo haya presentado, a fin de que se satisfaga dicho impuesto».
El interesado en el recurso interpuesto ante la Dirección General afirma que el cambio de titularidad que se solicita no lo es en virtud de una transmisión onerosa, sino de una resolución judicial que adapta la realidad jurídica a la situación existente de facto.
Se dice en la Resolución que, como tiene declarado este Centro Directivo, «no concurriendo en el presente caso circunstancias de realización especial, como tareas de cooperación con la Administración de Justicia (Resolución de 21 de diciembre de 1987, ni resultando supuestos de expresa no sujeción al impuesto (apartados 2 a 4 del art. 104 del Texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, o de clara causa legal de exención fiscal (art. 105) —como ocurre en la aceptación de una hipoteca unilateral por la Tesorería General de la Seguridad Social (Resolución de 23 de abril de 2007)—, imponer al registrador la calificación de la sujeción o no al impuesto de ciertos actos contenidos en la escritura supondría obligarle a realizar inevitablemente declaraciones tributarias. Y ello, aunque sea con los limitados efectos de facilitar el acceso al Registro de la Propiedad, quedan fuera del ámbito de la competencia reconocida a este Centro Directivo».
Y continúa diciendo: «Aunque es posible que el registrador aprecie la no sujeción al impuesto en cierto acto, si por tener dudas de su sujeción o no, y para salvar su responsabilidad, exigiere la correspondiente nota de pago, exención, no sujeción o prescripción, habrán de ser los órganos tributarios competentes —en este caso municipales—, los que podrán manifestarse al respecto, al recibir la comunicación impuesta por ley, sin que corresponda a esta Dirección General pronunciarse, al no existir razones superiores para ello (derivadas por ejemplo del art. 118 CE) o tratarse de un supuesto en el que se esté incurriendo en la exigencia de un trámite desproporcionado que pueda producir una dilación indebida».
La presente resolución trata del llamado cierre registral que se produce con ocasión del pago de los impuestos de los actos inscribibles. Los impuestos que normalmente pueden devengarse en este ámbito son el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el de Operaciones Societarias, el de Sucesiones y Donaciones y, últimamente, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos Urbanos. Su función es estimular el pago de los impuestos vinculados a los actos inscribibles.
Así, la Resolución de la Dirección General de 9 de marzo de 2012 declara que la inadmisión de documentos inscribibles en los registros públicos, con la excepción del asiento de presentación, es una de las medidas establecidas por el legislador para evitar el fraude fiscal y garantizar el cumplimiento por parte de los sujetos pasivos de las obligaciones que les impone la legislación tributaria de presentar ante la Administración competente los documentos que contengan hechos imponibles. Por ello, cualquiera que sea el soporte de presentación, ya en papel o electrónico, debe acreditarse que se ha producido la presentación del documento imponible y su autoliquidación, ya sea con ingreso o alegación de no sujeción, exención o prescripción, correspondiendo la calificación de índole fiscal a la Administración tributaria; y además se requiere la extensión de la correspondiente nota de afección fiscal en los folios de las fincas afectadas, considerándose que dicha obligación no puede entenderse suplida por el cumplimiento de las obligaciones formales impuestas a los notarios de suministro de información de los documentos por ellos autorizados.
De la Ley de 1908 al marco legal vigente
Con carácter previo es importante una pequeña reseña histórica sobre el modo de gestión de los tributos en España. La Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1908 impuso el sistema de heteroliquidación por el cual era la Administración Tributaria quien liquidaba los impuestos, previa presentación de los datos de los hechos y bases imponibles por parte del contribuyente.
Con la reforma tributaria de 1977, se pasó con carácter general al sistema de autoliquidación, según el cual es el contribuyente quien debe liquidarlos y presentar y, en su caso, pagar dicha liquidación a aquella. Los contenidos posibles de este documento pueden ser declarar la procedencia del pago, o la alegación de exención, no sujeción o prescripción; en estos tres últimos casos, claro está, sin pago.
El nuevo sistema se cierra con la posibilidad, en caso de discrepancia de la Administración con la autoliquidación presentada por el contribuyente, de girar las liquidaciones complementarias pertinentes.
Esta figura de la autoliquidación es la que tienen en cuenta los actuales tributos citados, en los siguientes términos:
Respecto al primero, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, insiste en la regla general del art. 254.1 LH, en el art. 54 del texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre y el Reglamento de dicho impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que regula en su art. 122 el cierre registral si no consta en el documento presentado el pago de la liquidación, exención o no sujeción, extendiendo el registrador nota marginal de afección por razón de la autoliquidación por razón de 5 años.
En relación con el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, el art. 33 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, deja a salvo la legislación hipotecaria, y en el art. 34.3 prevé la regulación reglamentaria de la autoliquidación por parte del Gobierno, que se llevó a cabo en el art. 100 del Reglamento de dicho impuesto aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
Y, en cuanto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, es de reseñar que el apartado 5 del art. 254 LH ha sido adicionado por la disposición final cuarta de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, con efectos a partir de día 1 de enero de 2013, en donde exige como requisito previo a la inscripción la presentación de la autoliquidación, o la declaración del impuesto o su comunicación al Ayuntamiento respectivo.
La regulación actual de este impuesto está en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, con una serie de modificaciones posteriores.
La doctrina de la Dirección General y el alcance de la resolución comentada
En la materia de que se trata, cabe destacar las siguientes resoluciones de la Dirección General:
a) En cuanto a los medios de justificación de las autoliquidaciones, declaraciones o comunicaciones vistas:
− La Resolución de 7 de diciembre de 2013, que señala que, para poder practicar la inscripción, se precisará justificación de haber presentado la autoliquidación del impuesto o la declaración del mismo o comunicación al Ayuntamiento, no siendo suficiente la notificación remitida por el notario a la Federación Española de Municipios y Provincias en virtud de un convenio entre el Consejo General del Notariado y dicha Federación, pues en ningún caso el justificante puede ser emitido por dicha Federación como asociación, ya que no es administración tributaria competente, salvo que viniera acompañado o complementado con el justificante de recepción emitido por el ayuntamiento correspondiente, lo que no ocurre en el presente caso.
− La Resolución de 15 de noviembre de 2013 admite que los justificantes pueden ser un acuse de recibo electrónico, acuse técnico, justificante electrónico de registro u otro documento electrónico similar, pero siempre y cuando permita averiguar su procedencia mediante su comprobación en línea o pueda el notario dar fe de la misma, no bastando en el presente caso la inserción en la escritura como justificante de la presentación de la comunicación encomendada a la notaría autorizante, un documento supuestamente generado de forma electrónica, pero sin que pueda identificarse la utilización de certificado de firma alguno, ni código electrónico de verificación que permita su comprobación.
− La Resolución de 11 de julio de 2018 entiende que es suficiente para levantar el llamado cierre registral previsto en el art. 254 LH el envío por correo certificado de la copia simple de la escritura de compraventa que se pretende inscribir al Ayuntamiento, con carta adjunta cuyo duplicado sellado por Correos se incorpora a la matriz, porque esta Dirección General ha considerado suficiente (Resoluciones de 3 de junio de 2013 y de 6 de febrero de 2015) acreditar la remisión del documento correspondiente a través de cualesquiera de las oficinas que indica el art. 16 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, entre ellas las oficinas de Correos a las que se encomienda la prestación del servicio postal universal.
b) En cuanto a los efectos de la no presentación de los citados documentos:
La Resolución de 30 de enero de 2014 manifiesta que las consecuencias de la falta de acreditación del Impuesto municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos son las mismas que las del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, es decir el cierre registral y la suspensión de la calificación.
c) En cuanto a la prueba del carácter urbano y por lo tanto no rústico de las fincas:
La Resolución de 10 de octubre 2014 señala que no basta alegar que se trata de finca rústica según el Registro y el Catastro, pues consta una vivienda sobre la finca, ni existe claridad sobre el carácter de rústica de la finca pues se dice en la intervención de la escritura que el donante tiene su domicilio habitual en esta vivienda.
Volviendo al caso que nos ocupa, la Resolución comentada se refiere a una rectificación registral de la titularidad del dominio de una finca que pasa a persona distinta, en virtud de mandamiento y sentencia judicial. No se ofrecen más datos de los títulos jurídicos que fundamentan este cambio.
El hecho imponible básico de este impuesto es el incremento de valor que experimenten terrenos de naturaleza urbana, puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos.
El concepto de transmisión de la propiedad remite al Derecho civil, pero en cuanto a la rectificación de la titularidad, señala la doctrina que no corresponde ni al registrador ni a la Dirección General la calificación fiscal de los actos inscribibles por falta de competencia. Así se da por bueno que a la menor duda es válida la exigencia de la correspondiente nota de pago, exención, no sujeción o prescripción.