EL TRATAMIENTO DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS CON PRIVILEGIO GENERAL DERIVADO DEL ARTÍCULO 91.4 DE LA LEY CONCURSAL: ALGUNAS CONSIDERACIONES

I. Consideraciones generales. II. La calificación de los recargos como créditos subordinados. III. Créditos por retenciones de IRPF derivados de cantidades pagadas con anterioridad a la declaración del concurso pero que deben liquidarse con posterioridad a la misma en el correspondiente plazo de declaración-liquidación.

RESUMEN

El presente trabajo tiene por objeto analizar el régimen legal al que quedan sometidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, los llamados créditos tributarios con privilegio general regulados en el art. 91.4 de la citada Ley. A tal efecto se analiza de manera específica el tratamiento otorgado a los recargos tributarios así como a los créditos por retenciones practicadas dentro del IRPF sobre rendimientos que, a pesar de haber sido satisfechos con anterioridad a la declaración de concurso, han de ser liquidados con posterioridad. El estudio toma en consideración la reciente jurisprudencia elaborada al respecto por el Tribunal Supremo.

 

RESUM

Aquest treball té per objecte analitzar el règim legal al qual queden sotmesos en la Llei 22/2003, de 9 de juliol, concursal, els anomenats crèdits tributaris amb privilegi general regulats en l’art. 91.4 de la Llei esmentada. A aquest efecte s’analitza de manera específica el tractament atorgat als recàrrecs tributaris així com als crèdits per retencions practicades dins l’IRPF sobre rendiments que, malgrat haver estat satisfets amb anterioritat a la declaració de concurs, han de ser liquidats amb posterioritat. L’estudi pren en consideració la recent jurisprudència elaborada al respecte pel Tribunal Suprem.

 

ABSTRACT

This paper aims to examine the legal regime they are subject to Law 22/2003 of 9 July, Bankruptcy, called tax credits with general privilege regulated in art. 91.4 of that Law for this purpose specifically discusses the tax treatment given to the charges and credits for withholding practiced within the income tax on income which, despite having been satisfied prior to the declaration of insolvency, have to be settled later. The study takes into account the recent decision made thereon by the Supreme Court.

 
 

Como es sabido, de acuerdo con lo establecido por el art. 91.4 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LC), tienen la consideración de créditos con privilegio general «los créditos tributarios y demás de Derecho Público, así como los créditos de la Seguridad Social, que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio general del número 2º de este artículo. Este privilegio puede ejercerse para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el cincuenta por ciento de su importe». Respecto del resto de créditos tributarios, esto es, de aquellos que no traen causa en las retenciones de los impuestos personales sobre la renta y de las cotizaciones sociales de los trabajadores, el privilegio general puede ejercitarse respecto del citado 50%.1

Adviértase, de entrada, la amplitud otorgada por el legislador al contenido del crédito privilegiado. Y es que la norma concursal no sólo contempla a los créditos tributarios o de la Seguridad Social, sino que lo extiende de manera expresa a los restantes créditos de Derecho Público, otorgándose así protección a otras modalidades de créditos que no responden esencialmente a los fines constitucionales que amparan la exacción de los tributos (el deber de contribuir), incluyéndose prestaciones con distintos perfiles jurídicos como, por ejemplo, los precios públicos, vinculados a la prestación de servicios o a la realización de actividades administrativas en concurrencia con el sector privado no consideradas como de primera necesidad para la comunidad.2

Al amparo de lo establecido en el citado precepto, el convenio concursal afectará siempre a los créditos tributarios con privilegio general no ejercible clasificados como créditos ordinarios, esto es, al 50% del conjunto de los créditos de la Hacienda Pública, una vez deducidos aquellos créditos que no gozan de privilegio especial no traen causa en retenciones de los impuestos personales sobre la renta o de cotizaciones sociales de los trabajadores3 y que tampoco han sido postergados como subordinados (caso de los intereses, sanciones y recargos), así como a los créditos tributarios subordinados, pudiendo afectar no obstante al crédito tributario con privilegio especial y al general ejercitable, en aquellos casos en los que la Hacienda Pública haya suscrito o se haya adherido al convenio de la masa.

Forman parte de los créditos tributarios las cuotas tributarias relativas a obligaciones principales y a las obligaciones de ingresar a cuenta, a excepción de las retenciones y de los ingresos a cuenta por retribuciones en especie. En cuanto a los intereses de demora y a las sanciones tributarias, dichos créditos no gozan del referido privilegio, al ser calificados de manera expresa por la LC como créditos subordinados.

Los créditos tributarios nacidos antes de la declaración del concurso constituyen créditos con privilegio general en el 50% de su importe, salvo que exista hipoteca legal tácita o un derecho real de garantía debidamente inscrito en favor de la Hacienda con anterioridad, en cuyo caso se considerarían créditos con privilegio especial, al amparo de lo dispuesto en el art. 90 LC. Y el 50% restante de los créditos tributarios se trataría como créditos ordinarios, siendo satisfechos tras los privilegiados. Ahora bien, conviene tener presente a este respecto que constituyen la masa pasiva la totalidad de los créditos contra el deudor común (también los créditos tributarios), cualquiera que resulte ser su calificación jurídica (esto es, la clasificación de los créditos ex art. 89), los cuales quedarán sometidos a lo dispuesto en la Ley Concursal.

¿Cómo debe calcularse el importe del privilegio? ¿Cuál es la base que ha de ser tomada en consideración al objeto de delimitar el importe de los créditos que gozan del privilegio general, esto es, una vez aplicado el límite del 50%? A priori, y dada la ambigüedad que caracteriza la redacción del precepto, son varias las interpretaciones que podrían realizarse de esta cuestión. De acuerdo con una primera, defendida por la Administración Tributaria en tanto en cuanto determina una ampliación del privilegio por parte de la Hacienda Pública, de cara a la obtención del citado límite habría que proceder, en primer lugar, a calcular el 50% al que alcanza el privilegio, tomando en consideración al efecto el total de los créditos de la Hacienda y sin la práctica de deducción alguna (ni siquiera la relativa a los créditos subordinados). Una vez concretado dicho límite adquirirían la consideración de privilegiados (quedando clasificados como tales) los créditos que gocen de alguno de los anteriores.4

Igualmente habrían de clasificarse como subordinados aquellos créditos a los que la Ley otorga dicha consideración como sucede, por ejemplo, con los intereses de demora. Y, tras la práctica de estas operaciones, se aplicaría el límite entero sobre el resto de los créditos, otorgándoles a los importes incluidos la consideración de privilegiados. Dicho de otro modo, primero se calcularía el 50% sobre el total de los créditos y luego procedería a aplicarse dicho límite sobre los créditos que quedasen una vez deducidos los privilegiados en aplicación de lo establecido en otros números del precepto y los subordinados. Finalmente, y por lo que respecta al resto de los créditos, se clasificarían como subordinados.5

Señala por tanto el art. 91 LC como créditos privilegiados a los tributarios y a los créditos de la Seguridad Social hasta el 50% de su importe. Dichos créditos pasan a ser créditos ordinarios en un 50%, lo que se traduce en su posposición y en la pérdida del derecho de abstención. La posposición o pérdida de prelación quedaba ya recogida en la propia Exposición de Motivos de la Ley 22/2003, en la que se resaltaba que «se pretende evitar que el concurso de acreedores se consuma con el pago de algunos créditos», afirmándose en consecuencia que el nuevo concurso que se establezca ha de financiarse con cargo al alcance de los antiguos privilegios de los créditos públicos.6

Ahora bien, por lo que respecta a los créditos de la Seguridad Social, la pérdida del privilegio (parcial) no se traduce simplemente en que dichos créditos desciendan en un 50% hasta ser considerados como un crédito ordinario. Señala el art. 157 LC, en su actual redacción otorgada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, que: «El pago de los créditos ordinarios se efectuará una vez satisfechos los créditos contra la masa y los privilegiados.

El juez, a solicitud de la administración concursal, en casos excepcionales podrá motivadamente autorizar la realización de pagos de créditos ordinarios con antelación cuando estime suficientemente cubierto el pago de los créditos contra la masa y de los privilegiados.

El juez podrá también autorizar el pago de créditos ordinarios antes de que concluyan las impugnaciones promovidas, adoptando en cada caso las medidas cautelares que considere oportunas para asegurar su efectividad y la de los créditos contra la masa de previsible generación».7

Tal y como ha puesto de manifiesto GARCÍA FERNÁNDEZ,8 la conversión del crédito privilegiado de la Seguridad Social en un crédito ordinario en un 50% origina, no ya sólo su posposición desde un punto de vista prelativo, sino que, como efecto adicional, este crédito, en la parte correspondiente, deja de ostentar el llamado derecho de abstención y pasa a quedar sometido a las determinaciones del convenio, lo que suele traducirse en una quita y en una espera.

Este descenso a que nos referimos resulta especialmente significativo en el caso del crédito correspondiente a prestaciones de la Seguridad Social que, como seguramente se recordará, gozaba de los privilegios del crédito salarial. No se conocía con certeza absoluta si su privilegio iba a ser el del núm. 1 del art. 32 del Estatuto de los Trabajadores9 o si, en cambio, resultaba aplicable el núm. 3. Pero, en todo caso, dicho crédito resultó degradado en una cuantía equivalente al 50% de su importe, hasta convertirse en un crédito ordinario. Incluso determinados créditos a favor de la Seguridad Social, no sólo perdieron su carácter privilegiado pasando a ser ordinarios, sino que se vieron sometidos a un descenso, adquiriendo la categoría de créditos subordinados.10

Esta categoría de créditos subordinados viene caracterizada, además de por su posposición, porque sus titulares no contribuyen con su voto a la formación de la voluntad de la Junta, aunque sí se ven afectados por los acuerdos adoptados en ella. Dentro de dicha categoría de los créditos subordinados se subsumen varios grupos de acreedores «sospechosos» por sus especiales relaciones con el deudor (parientes, socios significativos y administradores del deudor societario, entre otros).

En cuanto a las retenciones tributarias y a las tradicionalmente llamadas «cuotas obreras» para la financiación de la Seguridad Social, tradicionalmente se ha ido obteniendo, poco a poco y también de una forma un poco discontinua, una doctrina, especialmente procedente de las Audiencias provinciales, en la que se venía a afirmar que las llamadas «cuotas obreras» y las retenciones tributarias no eran créditos públicos, sino que constituían depósitos a favor de la Hacienda Pública o la Seguridad Social, de manera que se solía ordenar a los interventores y a los síndicos que hicieran lo necesario para el ingreso de las mismas en las arcas públicas.

Esto, que sucedía con alguna frecuencia en los actuales procedimientos concursales, ya no sucederá de futuro y ello porque el art. 91 se preocupa de decir que las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad Social, pasan a ser créditos privilegiados, por lo que deja de existir respecto de las «cuotas obreras» el derecho de separación por razón de dominio, créditos privilegiados sobre los cuales también pesa el genérico riesgo de posposición que puede decretar el juez del concurso en beneficio de los ordinarios, en ciertas circunstancias, entre las que se puede encontrar la de dar satisfacción a los créditos de los proveedores (ordinarios y anteriores a la declaración del concurso).

Nos quedamos cortos cuando decimos que el legislador, buen conocedor de los sistemas y procedimientos que utiliza la Administración Pública para la defensa de sus créditos, ha procurado su neutralización y ello porque hay que hacer referencia a la nueva regulación que afecta a las «deudas de la masa».

De una forma muy parecida a lo que había sucedido con respecto a las «cuotas obreras», también poco a poco se había ido formando una doctrina relativa a las «deudas de la masa» (créditos contra la masa es la expresión que prefiere utilizar el legislador concursal).

Sin embargo hay que dejar claro que también en este aspecto la nueva ley concursal perjudica muy gravemente al crédito público y ello porque, atendiendo a la doctrina que antes hemos citado, estas «deudas de la masa», además de su absoluta preferencia, venían caracterizadas por su inmediata exigibilidad y porque su efectividad debía lograrse a través de los trámites de los respectivos procedimientos ejecutivos (incluidos los administrativos) y no a través de los trámites del procedimiento concursal.

Tampoco en este caso se ha dudado en menoscabar la antigua fortaleza del crédito público, de forma que los tres caracteres de las deudas de la masa que hemos citado (absoluta preferencia, inmediata exigibilidad y efectividad extramuros del procedimiento concursal) han desaparecido.

Tal y como hemos señalado con anterioridad, la adopción de este criterio de cara a calcular el importe del privilegio supone una ampliación considerable de aquel del que disfruta la Hacienda Pública. Incluso podría llegar a darse el caso de que resultasen privilegiados la totalidad de los créditos que no tuviesen la consideración de subordinados.

Nótese de entrada que la Administración persigue extender la determinación de la base para el cálculo de los créditos tributarios privilegiados a la totalidad de los créditos de los que sea titular la Hacienda Pública. La aplicación de dicho criterio extensivo da lugar a que adquiera el carácter de privilegiado una cantidad superior a la que resultaría en el supuesto de que dicha base se redujese en otra partidas que ya hubiesen sido consideradas como privilegiadas, ya sea porque gocen del privilegio especial contenido en el art. 90 LC o, en su caso, del privilegio general establecido en el art. 91.2 de dicha Ley (relativo a las retenciones tributarias), así como aquellos créditos que se clasifican dentro de los subordinados.11

En definitiva, sostiene la Administración tributaria que este 50% al que alude el apartado 4º del art. 91 LC ha de aplicarse sobre la totalidad de los créditos de los que sea titular la Hacienda Pública, independientemente de cual resulte ser su clasificación, habiendo de incluir en dicha base de cálculo los calificados con mayor privilegio y los subordinados.12 Se estima así que ha de adoptarse una interpretación literal del citado precepto, en el que se alude como base de cálculo al «conjunto de los créditos de la Hacienda Pública».13

Por su parte, la jurisprudencia ha seguido diversas líneas interpretativas a la hora de efectuar el cómputo del privilegio. Inicialmente señaló el Juzgado de lo Mercantil de Madrid, en su Sentencia de 29 de marzo de 2005, que el cómputo había de realizarse de la siguiente manera. En primer lugar (y en este primer paso se coincide con lo apuntado por la Administración tributaria) habría que determinar el 50 por 100 sobre el total de los créditos de la Hacienda, sin deducir crédito alguno, consistiendo el resultado de dicha operación en dividir el conjunto de los créditos en dos mitades. A continuación, de la mitad a la que correspondería el privilegio general por aplicación de lo dispuesto en el art. 91.4 LC se procedería a restar aquellos créditos que ya tienen privilegio especial o general por aplicación de otro precepto, obteniéndose así el importe exacto amparado por la norma. Y, por último, de la otra mitad se sustraerían los créditos que tuviesen la condición de subordinados, adquiriendo el resto la consideración de créditos ordinarios.14

No ha sido este, sin embargo, el criterio mayoritario adoptado por la jurisprudencia. En efecto, la principal línea de interpretación adoptada por los distintos Juzgados de lo Mercantil ha consistido en estimar que el cómputo debe realizarse una vez depurados los créditos que gozan de cualquier otro privilegio, así como de aquéllos que tienen la consideración de subordinados. De este modo, en primer lugar, se excluyen los créditos tributarios con privilegio especial (art. 90 LC) y con privilegio general del art. 91.2 LC (retenciones), así como aquellos que se califican como subordinados. Y, acto seguido, se computa con el resto el límite del 50%. De este modo la mitad no cubierta con el privilegio adquiere la consideración de crédito ordinario.

Así quedó puesto de manifiesto, entre otras, en las Sentencias de los Juzgados de lo Mercantil de Barcelona y de Oviedo de 11 de abril y 31 de mayo de 2005, respectivamente. En esta última Sentencia concluyó el Tribunal que únicamente aquellas retenciones por IRPF practicadas con posterioridad a la fecha de la declaración de concurso son susceptibles de ser tenidas en cuenta como créditos contra la masa, en la medida en que traen causa en el ejercicio de la actividad empresarial del concursado desarrollado tras dicho momento.

Por su parte, el Juzgado de lo Mercantil de Madrid tiene declarado a este respecto en su Sentencia de 23 de junio de 2005 que «[…] Es patente el carácter excepcional de los privilegios […] La regulación de esta materia de clasificación de los créditos constituye una de las innovaciones más importantes que introduce la Ley, porque reduce drásticamente los privilegios y preferencias a efectos del concurso, sin perjuicio de que puedan subsistir en ejecuciones singulares, por virtud de las tercerías de mejor derecho».15

Se añade además en este último pronunciamiento, al hilo de la necesidad de minorar la base en aquellas partidas que merezcan la calificación de créditos subordinados, que «Si el art. 91.4º no hace referencia a la necesidad de deducir —además de los otros privilegios— el importe de los créditos subordinados para hallar la base a la que aplicar el 50% ello se debe […] a consideraciones de carácter sistemático derivadas de que, no estando destinado el precepto a disciplinar el tratamiento de los créditos subordinados, no se consideró necesaria esa específica matización, tal vez por reputarse sobreentendida en la propia naturaleza y finalidad de la subordinación crediticia […] Lo contrario provocaría un resultado abierta y manifiestamente contrario a los fines perseguidos por el mecanismo de la subordinación».

A nuestro juicio es este último criterio el que resulta más coherente con la finalidad perseguida por el legislador, a saber, proceder a la limitación de los privilegios. Se trata por tanto de un criterio que conecta con los objetivos, no ya sólo del art. 91.4 LC, sino también del resto de preceptos reguladores de la calificación de los créditos.

Téngase presente, además, que ya en la propia Exposición de Motivos de la Ley 22/2003 se declara que el objetivo perseguido se centra en «[…] Evitar que el concurso se consuma con el pago de algunos créditos, conjugando el interés público y el de la masa pasiva en su conjunto […] Han de fomentarse soluciones de convenio que estén apoyadas por los trabajadores y la Administración en la parte en que sus créditos no gozan del privilegio». En efecto, al amparo de lo señalado en la citada Exposición de Motivos de la Ley Concursal, el recorte de dichos privilegios, tanto en su número como en su cuantía, constituye uno de los principales rasgos de la nueva regulación legal, en aras de evitar que el concurso se consuma con el pago de algunos créditos, y sin desconocer el interés general de la satisfacción de éstos, que ha de ser conjugado con el de la masa activa en su conjunto.

En consecuencia parece más razonable que, al objeto de determinar la base de cálculo del 50% prevista en el art. 91.4 LC (en cuya primera parte, como hemos visto, se alude a «Los créditos tributarios y demás de Derecho Público, así como los créditos de la Seguridad Social que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio general del número 2º de este artículo»), deben detraerse del crédito total de la Hacienda Pública las cantidades correspondientes al privilegio especial y al privilegio general. Piénsese que si ya hay un privilegio reconocido habrá de excluirse para el cálculo de otro privilegio.16 Y, al margen de lo anterior, debe procederse a la práctica de una segunda minoración de la cantidad resultante detrayendo de la misma el importe correspondiente a créditos subordinados, tratándose de créditos que han sido postergados por la propia Ley.17

En definitiva, estimamos que el importe del privilegio del art. 91.4 LC ha de calcularse del siguiente modo. En primer lugar, del conjunto de los créditos se detraen aquellos que ya gozan de privilegio por aplicación de otros apartados del citado precepto, así como los subordinados. Y, en segundo término, a la cantidad resultante habría de aplicársele el límite del 50%, obteniéndose así el importe del privilegio, adquiriendo la otra mitad la consideración de crédito común. De este modo, de los créditos a que se refiere el art. 91.4 LC el 50% tiene la consideración de crédito privilegiado, debiendo considerarse el restante 50% como ordinario.18

De este modo, y tal y como precisa CARRERAS MANERO,19 aquellos créditos tributarios que no puedan circunscribirse dentro del presupuesto al que se refiere el punto segundo del art. 91 LC se considerarán como créditos con privilegio general, si bien sólo por la mitad de su importe, constituyendo dicha reducción el elemento esencial de la reforma concursal sobre los créditos públicos, al perseguirse a través de la misma limitar las excepciones a la par conditio creditorum.

Por otra parte, ¿ampara este privilegio a la totalidad de los conceptos susceptibles de integrar el crédito tributario? La respuesta a la citada cuestión ha de ser necesariamente negativa. El referido privilegio no se proyecta sobre todos los conceptos que pueden llegar a conformar el crédito tributario, limitándose por el contrario a aquellos que constituyen la deuda tributaria en sentido estricto, esto es, la cuota o cantidad a ingresar resultante de la obligación tributaria principal o de las obligaciones a realizar pagos a cuenta. Quiere decirse con ello que deben quedar excluidos, debido precisamente a su carácter de créditos subordinados, los intereses devengados y las sanciones impuestas con ocasión de la exacción de los créditos públicos, tanto tributarios como de la Seguridad Social.

¿Y qué sucede con los recargos? Desde nuestro punto de vista, tanto los recargos de apremio como los devengados con motivo de la presentación extemporánea de la declaración han de considerarse incluidos dentro de las expresiones contenidas en los números 3 y 4 del art. 94 LC,20 relativas a «intereses de cualquier clase, incluidos lo moratorios» y a «multas y demás sanciones pecuniarias», respectivamente. En consecuencia tendrán la consideración de créditos subordinados.

Así lo han interpretado además diversos pronunciamientos judiciales, que optan por reconducir esta figura al ámbito del art. 94.4 LC, con independencia de que se trate de prestaciones que carezcan, en sentido estricto, de la consideración de sanciones. Señala concretamente el citado precepto en su actual redacción otorgada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, que, en relación separada, se detallarán y cuantificarán los créditos contra la masa devengados y pendientes de pago, con indicación de los vencimientos. Y ello debido a que se interpreta la expresión «demás sanciones pecuniarias» como equivalente a cualquier obligación cuyo nacimiento venga motivado por el retraso o el incumplimiento por parte del obligado. Véase, en este sentido, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid (Sección 28ª) de 19 de diciembre de 2008, en la que se afirma lo siguiente: «[…] La Ley Concursal guarda un silencio prácticamente total sobre el tratamiento concursal de los recargos tributarios de la Seguridad Social. Para resolver la cuestión controvertida ha de partirse de la premisa de que el mecanismo de la subordinación diseñado por la Ley Concursal contribuye, con un evidente criterio de justicia, a garantizar que ni componentes accesorios de las deudas (como los intereses) ni penalizadores (como las sanciones, etc.) produzcan el efecto pernicioso de acabar gravando y menoscabando los créditos de los demás acreedores, por lo que se persigue que se satisfaga primero el principal de los créditos antes de atender aquéllos otros conceptos con los bienes que al final le pudieran restar al concursado […] El legislador no puede llegar a especificar la clasificación de cada uno de los créditos públicos […] de forma que, con arreglo a lo expuesto, debemos considerar créditos subordinados a aquellos que, con independencia de su denominación, tengan carácter accesorio o naturaleza sancionadora».

Tras la reforma del citado art. 94.4 y del art. 152 LC se incorporan a los datos que han de obrar respectivamente en la lista de acreedores y en los informes trimestrales de liquidación el detalle y la cuantificación de los créditos contra la masa devengados y pendientes de pago, con indicación de sus vencimientos. Ni que decir tiene que la aportación de dicha información adquiere una especial relevancia al objeto de poder conocer si se están pagando o no correctamente los créditos contra la masa, proporcionándose así una mayor seguridad a los acreedores.21

Al amparo de la citada reforma del art. 91.4 LC, ¿resulta acumulable el nuevo supuesto de privilegio al general de los créditos tributarios contemplado en el citado apartado 4º si quien insta el concurso es la Administración? A priori cabría estimar que nada impediría la adopción de una interpretación literal del citado precepto, ya que la única salvedad se hace para los calificados de subordinados. Por lo que respecta al supuesto de preferencia general establecido en el apartado 7º del citado precepto, el mismo sólo se referiría, en caso de prevalecer la interpretación literal, a los créditos ordinarios. Ahora bien, frente a dicha argumentación cabría igualmente la posibilidad de estimar que los créditos tributarios ya cuentan con un sistema de privilegios específicos que contempla todas sus categorías, de manera que dichos privilegios (tratándose concretamente de los previstos en el art. 91 LC), llevan a la preferencia para el cobro prevista en el art. 155 LC, frente al privilegio que ocupa el número 7º de los contemplados en aquél precepto.22

En relación con esta cuestión se encargó de precisar, de entrada, el Tribunal Supremo (TS) en su Sentencia de 21 de enero de 2009, relativa a la forma en la que han de computarse los créditos tributarios a efectos de la determinación del ámbito del privilegio general de los mismos y la clasificación de los recargos tributarios de apremio como créditos subordinados, que la finalidad de lo dispuesto en el art. 91.4 de la Ley 22/2003 no es otra que la de determinar el ámbito del privilegio general de los créditos de Derecho Público no clasificados y concretar su restricción mediante la fijación de un porcentaje (el 50%), de manera que una parte de dichos créditos queda privilegiada con el rango que le otorga la propia norma, mientras que la parte restante (la otra mitad de la cuantía) adquiere la calificación de crédito ordinario.23

De conformidad con lo declarado por la Administración en el concreto supuesto analizado por el Tribunal, al amparo de una interpretación literal del art. 91.4 LC se fija el límite del privilegio en relación con el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública. Estima además la Hacienda Pública que su criterio interpretativo queda asimismo amparado, entre otros, por los siguientes argumentos: la lógica y la interpretación sistemática del precepto; la interpretación teleológica y finalista de fijar un límite máximo; el respeto a la naturaleza jurídica y al régimen jurídico aplicable al crédito tributario como privilegiado que establece el art. 77 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) (cuyo apartado primero regula el alcance del derecho de prelación general de los créditos tributarios, disponiendo su apartado segundo, como ya sabemos, que «En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, […], quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal»), no pudiendo verse alterada dicha naturaleza jurídica siquiera en sede concursal; y los antecedentes históricos y legislativos de la materia en cuestión.24

Pues bien, a través de la citada Sentencia de 21 de enero de 2009 el TS procedió a desestimar el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado, elaborando una línea interpretativa contraria a lo defendido por la Administración tributaria sobre la base de los siguientes aspectos: los fines perseguidos por la norma; y su justificación en relación con la forma de fijar el importe del crédito privilegiado. En efecto el Alto Tribunal desestimó la pretensión de la Administración tributaria sobre la base del cálculo del privilegio general del crédito tributario y la calificación de los recargos de apremio como crédito ordinario.

Comenzó afirmando el TS en dicha Sentencia de 21 de enero de 2009 que lla finalidad del precepto controvertido es la de determinar el ámbito del privilegio general de los créditos de Derecho público no clasificados, y concretar su restricción mediante la fijación de un porcentaje, de modo que una parte de dichos créditos, en la medida adoptada en atención a razones de política legislativa, queda privilegiada con el rango que le otorga la propia norma, y la parte restante (la otra mitad de la cuantía) tiene la calificación de créditos ordinarios, concepto residual pero que acumula la generalidad de los créditos concursales, sujetos a la regla de la «par condicio creditorum». Tal función, de configurar el privilegio general genérico, se refuerza por la ubicación sistemática del precepto —en la norma que se examina y no en otro lugar— y la propia expresión del inciso segundo (art. 91.4º LC) «este privilegio».

Al objeto de proceder a determinar la base a la que deba aplicarse el referido porcentaje del 50% sostuvo el Tribunal que no cabe tomar en consideración los créditos incardinables en los arts. 90, 91 y 92 LC, debido a que los mismos ya están clasificados con una u otra condición, quedando en consecuencia fuera de la categoría genérica correspondiente a los no clasificados.25

Para determinar la base a la que debe aplicarse el porcentaje del 50% no cabe tomar en cuenta los créditos incardinables en los arts. 90, 91 y 92 LC, al hallarse clasificados con una u otra condición, quedando fuera de la categoría genérica de los no clasificados. En palabras del Tribunal «No resultaría razonable que unos créditos que el legislador posterga o discrimina por unas u otras razones subjetivas u objetivas se deban tomar en cuenta para incrementar la cuantía del privilegio general en perjuicio de los acreedores ordinarios, […] dada la limitación de los privilegios y su interpretación de carácter restrictivo».

En resumen, de acuerdo con la doctrina elaborada por el Tribunal «La determinación de la base de cálculo a efectos de fijar el 50% de los créditos con privilegio general de la Hacienda Pública y de la Seguridad Social a que se refiere el artículo 91.4, inciso segundo, de la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio, se hará tomando en cuenta todos los créditos de la Hacienda Pública o de la Seguridad Social, previo descuento de los créditos con privilegio especial (artículo 90 de la Ley Concursal), con privilegio general del artículo 91.2º de la Ley Concursal (retenciones) y de los subordinados (artículo 92 de la Ley Concursal)».

Deben detraerse pues del crédito total de la Hacienda Pública, no ya sólo las cantidades correspondientes al privilegio especial y al privilegio general, sino también el importe correspondiente a los créditos subordinados, hallándose tanto unos como otros ya clasificados con una u otra condición. La exclusión de la base del cálculo de los créditos con privilegio especial (art. 90 LC) y de las retenciones tributarias (art. 91.2 LC) se ratifica por su específico rango privilegiado (arts. 155 y 156 LC) y por la propia disposición legal (así lo establece además, como hemos tenido ocasión de precisar, el inciso primero del art. 91.4º LC).26 En cambio, la exclusión de los créditos subordinados se refuerza si se advierte, de una parte, que no es razonable que unos créditos que el legislador posterga o discrimina por unas u otras razones subjetivas y objetivas se deban tomar en cuenta de cara a incrementar la cuantía del privilegio general en perjuicio de los acreedores ordinarios. Y, de otra, que una de las directrices de la Ley Concursal es la relativa a la delimitación de los privilegios, en favor de cuya orientación, y adoptando una interpretación restringida de los mismos, abundan razones de diversa índole (caso, por ejemplo, de la existencia en la Administración de información privilegiada, económica y financiera sobre el concursado, o de la absoluta falta de transparencia y ausencia de publicidad de los privilegios públicos).27

Al amparo de la anterior redacción del art. 94.4 LC los créditos contra la masa debían pagarse, normalmente, a la fecha de vencimiento. Debido a ello a ello resultaba esencial conocer dicha fecha de vencimiento de los créditos contra la masa. Sin embargo, tras la reforma articulada a través de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, se introdujeron una serie de modificaciones legales destinadas a obligar a la administración concursal a indicar la fecha de vencimiento de los créditos contra la masa en la relación separada del informe inicial (precisando a este respecto el citado art. 94.4 LC en su actual redacción que «En relación separada se detallarán y cuantificarán los créditos contra la masa devengados y pendientes de pago, con indicación de los vencimientos») así como en los informes trimestrales sobre el estado de las operaciones en la fase de liquidación.28

Señala además el art. 84.4 LC en su actual redacción otorgada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, que los créditos contra la masa no pagados a su vencimiento devengan intereses, recargos y demás obligaciones vinculadas a la falta de pago del crédito a su vencimiento. Dicha modificación ha de ponerse en conexión con el inciso final introducido en el art. 164.2 LGT de conformidad con el cual la declaración de concurso no impedirá que se dicte la providencia de apremio y que se devenguen los recargos del período ejecutivo tratándose de créditos contra la masa. Cabe pues la posibilidad de que en los supuestos de concurso la Administración tributaria dicte la correspondiente providencia de apremio, devengándose los recargos del periodo ejecutivo, no ya sólo cuando se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, sino también cuando se trate de créditos contra la masa.

De este modo aquellos créditos contra la masa no pagados en tiempo pueden ser apremiados devengando los recargos e intereses correspondientes con arreglo a la normativa tributaria. Con carácter adicional podrán iniciarse ejecuciones administrativas para cobrar créditos contra la masa si se hubiese aprobado el oportuno convenio, se hubiese abierto la fase de liquidación o hubiese transcurrido el plazo de un año a contar desde la declaración de concurso sin que se hubiera aprobado el convenio o abierto la fase de liquidación.

Entrando en la cuestión relativa a la calificación de los recargos tributarios como créditos subordinados, esto es, por lo que respecta a la materia relativa a la clasificación de créditos a efectos del concurso, apunta el TS que la regulación contenida en la LGT se halla subordinada a la normativa de la Ley Concursal ya que, aun cuando la LGT parece querer matizar el régimen anterior (recuérdese que su art. 77.2 limitaba la remisión a la Ley Concursal en relación con la prelación de créditos tributario al «caso de convenio concursal» al disponer que «En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, quedarán sometidos a lo establecido en la LC», mientras que el art. 71.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, redactado por la Disposición Final 11ª LC, se refería al «caso de concurso»), continúa siendo prevalente el régimen de la LC. Téngase presente que la Disposición Adicional 8ª LGT señala que, en materia de procedimientos concursales, «Lo dispuesto en esta Ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento». Por su parte, el art. 89.2 in fine LC declara que «No se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley». Así las cosas, no puede prevalecer contra el contenido de la Ley Concursal, o frente a la interpretación de la misma, cualquier disposición o conclusión hermenéutica dimanante de la LGT.29

Por otro lado, a juicio del TS, la admisión del criterio defendido por la Administración supondría un privilegio extendido que podría llegar a dar lugar, en función del importe total y de la naturaleza de los créditos, a la anulación de los créditos ordinarios. El alcance de dicho privilegio y su límite resultarían determinados en mayor o menor medida por el importe de los créditos incluidos en otros privilegios, o incluso por el importe de los créditos subordinados, creándose así un privilegio nuevo no regulado en el art. 91.4 de la Ley Concursal.

Se trataría además de una línea de interpretación que trascendería al simple efecto de ampliar el crédito preferente, reforzándose la posición de la Administración ante un eventual convenio, ya que disminuirían los créditos ordinarios y, por el contrario, se verían incrementados los créditos privilegiados (aquellos que otorgan el derecho de abstención). Y, por lo que respecta a los créditos subordinados (que, como es sabido, carecen de derecho de voto), en tanto en cuanto hubiesen influido de cara al cálculo del límite del 50%, estarían contribuyendo igualmente a la definición de dicha posición.30

En todo caso, y con independencia de lo anterior, subraya el Alto Tribunal que, si bien en el art. 54.2 LGT se incluyen dentro de la deuda tributaria los recargos (y, entre ellos, de conformidad con lo establecido en su letra c), los recargos del período ejecutivo), ello no obsta para que puedan ser considerados créditos subordinados, ya que también se integran en la deuda tributaria los intereses moratorios (art. 58.2.a LGT) y, como es sabido, estos constituyen créditos subordinados (art. 92.3º LC).31

Apunta por otra parte el TS en la citada Sentencia de 21 de enero de 2009 que una de las razones orientativas del sistema que contribuye a explicar la calificación de un crédito como subordinado es la relativa al carácter accesorio de la obligación. Y dicha naturaleza de obligación accesoria de los recargos del período ejecutivo resulta de modo incuestionable de lo dispuesto en la propia LGT (Subsección 4ª de la Sección 2ª, Capítulo I, Título II, donde se integra el art. 28, relativo a dichos recargos). Señala a este respecto el Tribunal lo siguiente: «[…] Es cierto que la Exposición de Motivos parece limitar la justificación de la accesoriedad a los intereses, pero sucede que las modalidades de recargo ejecutivo y recargo de apremio reducido excluyen —y, por ende, sustituyen— a los intereses moratorios a partir del inicio del período ejecutivo —art. 28.5.in fine LGT—, por lo que, al menos en la medida coincidente, realizan la misma función, que no es otra que la de indemnizar los daños y perjuicios derivados de la mora en las obligaciones pecuniarias, tal y como resulta del art. 1108 del Código Civil. Y no es razonable entender que los intereses moratorios sean crédito subordinado —por ejemplo, en su compatibilidad con el recargo de apremio ordinario— y no tengan aquel carácter los recargos que realizan, al menos en parte, la misma función».32

Considera así el TS que los recargos tributarios de apremio se califican como créditos subordinados ya que, si bien el art. 92 LC no los enumera de manera expresa, una interpretación del citado precepto tampoco los excluye al utilizar expresiones de contenido indeterminado que reclaman una integración por el intérprete, sin que pueda obviarse tampoco el canon teleológico. Y, en materia de clasificación de créditos a efectos del concurso, la regulación de la LGT se halla subordinada a la normativa de la LC, de manera que no puede prevalecer frente al contenido de esta última o interpretación de la misma cualquier disposición o conclusión hermenéutica dimanante de la Ley 58/2003. Y si bien en el art. 54.2 de esta última Ley se incluyen dentro de la deuda tributaria los recargos (y, entre ellos, los recargos del período ejecutivo), ello no obsta para que puedan ser considerados créditos subordinados, ya que también se integran dentro de la deuda tributaria los intereses moratorios, que tienen la consideración de créditos subordinados.33

De este modo estima el Tribunal que los recargos en general tienen una función plural, siendo el problema planteado en el caso concreto el relativo a si el recargo tributario de apremio (y, en concreto, el de apremio ordinario que, a diferencia del apremio reducido, es compatible con los intereses de demora, conforme al art. 28.5 LGT) puede o no ser calificado como una sanción pecuniaria a los efectos de su posible inclusión en el art. 92.4º LC. Pues bien, a juicio del TS es claro que el recargo de apremio no constituye una sanción en el sentido a que se refiere el art. 58.3 LGT, ya que únicamente lo son aquellas que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el Título IV de la propia Ley. E igualmente parece claro que tampoco resulta aplicable en el presente caso la doctrina del Tribunal Constitucional relativa al art. 25 CE.34 Sin embargo, precisa el Alto Tribunal que la sanción constituye un concepto muy amplio, en cuanto consecuencia inexorable del incumplimiento de un determinado deber jurídico que opera con la finalidad de castigar un comportamiento que el ordenamiento desaprueba o que rechaza, debiendo diferenciarse dentro de su concepto entre las sanciones propias (comprensivas de las punitivas, en el ejercicio del ius puniendi), las administrativas, consecuencia del ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración, y las impropias (muy variadas), que carecen de la entidad cualitativa y cuantitativa de las propias, no estando sujetas a los estrictos principios de la legalidad constitucional sancionadora.

Y, en base a todo ello, concluyó el Tribunal que no parece dudoso que el recargo de apremio ordinario constituya una sanción por la falta de cumplimiento de la deuda tributaria, no teniendo por finalidad el resarcimiento de un daño, de manera que habrían de incluirse en el art. 92.4º LC a los efectos de su calificación como crédito subordinado.

En palabras del Tribunal «El recargo de apremio ordinario del 20 por ciento se califica como sanción pecuniaria y, por lo tanto, como crédito subordinado del art. 92.4 LC […] Y ello en virtud de lo dispuesto en la Exposición de Motivos de la Ley, en cuanto se refiere a “sanciones impuestas con ocasión de la exacción de los créditos públicos, tanto tributarios como de la Seguridad Social”, así como por la amplitud de la expresión legal “los créditos por multas y demás sanciones pecuniarias”, y ello hasta el punto de que, de limitarse en materia tributaria el ámbito del precepto a las sanciones del Título IV LGT, la norma sería redundante, porque según el art. 185.2 LGT, las sanciones tributarias pecuniarias podrán consistir en una multa fija o proporcional. A lo anterior aún cabría añadir el tratamiento similar que la propia LGT otorga a las infracciones y sanciones tributarias y a los recargos en sede de ámbito temporal de aplicación de las normas tributarias (art. 10.2 LGT)».

En suma el Tribunal, tras analizar la naturaleza sancionadora de los recargos de apremio, concluye que el llamado recargo de apremio ordinario constituye una sanción motivada por la falta de cumplimiento de la deuda tributaria, no teniendo por finalidad el resarcimiento de un daño, motivo por el cual se califican como créditos subordinados en los procedimientos concursales.35 De este modo la Sala de lo Civil del TS procedió a rechazar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado al estimar, de una parte, que la base de cálculo para la fijación del límite cuantitativo del 50% del art. 91.4 de la Ley Concursal está constituida por la suma de los créditos de la Hacienda Pública una vez descontados los créditos con privilegio especial y los créditos subordinados. Y, de otra, se confirmó que el recargo de apremio adquiere la consideración de crédito subordinado.

Desde nuestro punto de vista, si bien a través del citado pronunciamiento el TS se estaba refiriendo únicamente a los recargos ejecutivos y de apremio del art. 28 LGT, sus conclusiones resultan proyectables sobre los recargos del art. 27 de la citada Ley 58/2003, especialmente si se toma en consideración a este respecto la argumentación empleada de cara a justificar la calificación de los recargos sobre las cuotas de la Seguridad Social efectuada por el Alto Tribunal en otra Sentencia igualmente de fecha 21 de enero de 2009.36

Ciertamente se ha de reconocer que la Ley 22/2003 reconduce el conjunto de los créditos tributarios a una posición que, a nuestro juicio, resulta acorde con el propio espíritu y la filosofía del concurso. Ahora bien, lo anterior no obsta para que se otorgue igualmente una considerable tutela a los intereses colectivos que justifican la existencia de tales créditos. Así, por ejemplo, continúan conservándose muchos de sus privilegios en orden a la prelación concursal (caso, por ejemplo, de las retenciones). E igualmente se mantienen prerrogativas tales como la preferencia procedimental de la Administración tributaria cuando notifica la providencia de apremio con anterioridad a la declaración de concurso (art. 55.1 LC)37 o la responsabilidad subsidiaria de los administradores concursales que no hayan actuado con diligencia (art. 43.1.c) LGT). Y todo ello con independencia de la existencia de una serie de factores que contribuyen a garantizar la protección de los intereses públicos en sede concursal, tales como el propio carácter condicional y no litigioso de los créditos tributarios recurridos en vía administrativa o judicial, así como del derecho de abstención existente en caso de convenio o de la posibilidad existente de establecer acuerdos singulares.

Tal y como hemos tenido ocasión de señalar a través de la Sentencia de 21 de enero de 2009, el TS adopta un concepto amplio de sanción dentro del cual se incluyen las denominadas «sanciones impropias» al objeto de poder fijar la naturaleza de los recargos del art. 28 LGT.

¿Cabría la posibilidad de proyectar su doctrina sobre la integración concursal de los recargos por presentación extemporánea de declaraciones y autoliquidaciones sin requerimiento previo de la Administración? En nuestra opinión la respuesta a la citada cuestión ha de ser afirmativa. Y es que, dada su íntima conexión con las sanciones tributarias a las que, en cierta medida, vienen a sustituir al convertirse en un régimen alternativo para el contribuyente que decide regularizar voluntariamente, procede su incardinación dentro del art. 92.4 de la Ley 22/2003. Tal y como pone de manifiesto el TS en su Sentencia de 21 de enero de 2009 los referidos recargos presentan un carácter híbrido, al contener elementos resarcitorios o indemnizatorios propios de los intereses junto con otros elementos preventivos o disuasorios característicos de las sanciones.38

En todo caso, con independencia de subrayar el carácter compensatorio que presentan los recargos regulados en los arts. 27 y 28 LGT en menoscabo del disuasorio o de penalidad, estimamos que lo esencial a este respecto es destacar el carácter abierto que ofrece el art. 92.4 de la Ley 22/2003. Todo ello sin perjuicio de reconocer igualmente la relevancia que adquiere la nota de la accesoriedad de dichos recargos de cara a su calificación en sede concursal. Porque al tratarse (de la misma manera que sucede, por ejemplo, con los intereses de demora) de prestaciones accesorias, parece razonable estimar que comparta con dichos intereses el tratamiento de crédito subordinado, al margen de que deban o no quedar integrados dentro del mismo apartado del art. 92 LC.39 De este modo, en atención a su naturaleza cabe otorgar a los recargos del 5, 10 y 15 por ciento regulados en el art. 27 LGT la misma calificación concursal que a los intereses, dada la trascendencia que adquiere el carácter compensatorio.

Y, por lo que respecta a los recargos del período ejecutivo del art. 28 LGT, debe reconocerse igualmente la concurrencia de motivaciones compensatorias o de resarcimiento, al constituir una especie de compensación para el acreedor en atención al coste que supone la apertura y el desarrollo de la fase ejecutiva para el cobro de la deuda tributaria, ya desde el inicio del período ejecutivo (compensándose la actividad preparatoria) y hasta la notificación de la providencia de apremio y el posterior inicio del procedimiento de ejecución.40

Mediante Sentencia de 20 de septiembre de 2009, relativa a la forma en la que se ha de computar, dentro del procedimiento concursal, el privilegio general establecido en favor de los créditos tributarios, analizó el TS la calificación que debía otorgarse a los créditos por retenciones en el IRPF, concluyendo el Alto Tribunal que los créditos por IRPF adquieren la consideración de concursales si afectan a retenciones practicadas con anterioridad a la declaración de concurso. Estimó así el Alto Tribunal que los créditos por retenciones de IRPF contra el deudor sobre rentas o salarios abonados con anterioridad a la declaración de concurso adquieren la consideración de créditos concursales sin preferencia de cobro, con independencia del momento en el que finalice el plazo para el ingreso.

En relación con el concreto supuesto de autos analizado, Hacienda trató de imponer el criterio del vencimiento en lugar del relativo al devengo (seguido, como es sabido, sin excepción a efectos de la recaudación de impuestos) ya que, en situación concursal, le resultaba más beneficioso señalar el último día del vencimiento como el día en el que se generan los créditos a su favor. Sin embargo, el Pleno de la Sala de lo Civil del TS fijó el criterio del devengo para mantener la igualdad de los acreedores. Así, al objeto de poder mantener intacto el citado principio de igualdad entre todos los acreedores del concursado, el TS confirmó que la legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación. Adicionalmente estima el Alto Tribunal que clasificar el crédito por retención del IRPF en atención al momento en el que procede el ingreso tendría el inconveniente de introducir discriminaciones según el régimen fiscal del concursado, ya que los plazos de ingreso podrían llegar a sufrir alteraciones según el sujeto obligado. Concluyó por tanto el TS que la obligación del retenedor nace en el momento del abono de las rentas o salarios, con independencia de que la retención se realice o no, así como al margen del instante en el que proceda efectuar el ingreso. A su juicio el crédito será concursal si el abono se ha producido con anterioridad a la declaración de concurso, aunque el plazo para la liquidación o el ingreso concluya con posterioridad.

De este modo los créditos tributarios relativos a las referidas retenciones ostentarán, en su totalidad, la consideración de créditos contra la masa cuando la finalización del respectivo plazo de declaración e ingreso de aquéllas se produzca con posterioridad al auto de declaración de concurso. En cambio tendrán la consideración de créditos concursales, con absoluta independencia del instante en que concluya el plazo para el ingreso de las mismas, las retenciones por IRPF correspondientes a rentas o salarios abonados con anterioridad a la declaración de concurso.

Inicialmente la sentencia impugnada había desestimado las demandas incidentales en concurso de acreedores interpuestas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).41 Pues bien, el Alto Tribunal, refiriéndose a la forma en la que se ha de computar el privilegio establecido a favor de los créditos de la Hacienda Pública, volvió a reiterar la doctrina previamente adoptada en su Sentencia de 21 de enero de 2009 en la que, como ya hemos analizado, se afirmó que para configurar el privilegio genérico establecido en el art. 91.4 LC no cabe tomar en cuenta, de cara al cálculo del 50% de su importe, los créditos comprendidos en los arts. 90, 91 y 92 de la mencionada Ley, ya que estos se encuentran clasificados con una u otra condición.

Fija el TS como doctrina jurisprudencial en el presente caso que los créditos por retenciones de IRPF contra el deudor correspondientes a rentas o salarios abonados con anterioridad a la declaración del concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para el ingreso, constituyen créditos concursales. Se reserva así la calificación de créditos contra la masa a las retenciones practicadas con posterioridad a la fecha de declaración del concurso, estimándose que para determinar el momento de nacimiento de la obligación hay que estar, no a la fecha de la liquidación, sino al abono de la cantidad sujeta a retención, de manera que aquellas retenciones practicadas con anterioridad a la declaración de concurso pero declaradas en fecha posterior a ésta tienen el carácter de créditos concursales.

Dicha conclusión fue fundamentada por el Alto Tribunal en los siguientes argumentos. En primer lugar, se trata de una doctrina que ha sido seguida por diversas Audiencias Provinciales.42 En segundo término, el nacimiento de la obligación tributaria principal que corresponde al contribuyente por renta tiene lugar con la realización del hecho imponible, que coincide con el momento del devengo del Impuesto, a tenor de lo dispuesto en los arts. 20 y 21 LGT. Sin embargo, la obligación del retenedor constituye una obligación tributaria (así lo establece el art. 58 LGT) autónoma respecto de la obligación tributaria principal y que presenta un carácter bifronte, ya que comporta en sí misma («en todo caso» señala el legislador) la obligación de ingresar en el Tesoro el importe de lo retenido o de lo que deba retenerse si la retención no se verifica. Y de esta regulación se desprende que la obligación del retenedor, en sus dos aspectos de retención e ingreso en el Tesoro, nace en el instante de abono de las rentas o salarios, con independencia de que la retención se realice o no y del instante en el que proceda efectuar el ingreso.43

Así las cosas, en el presente caso la obligación de retener nacerá en el instante en el que se abonan las rentas o salarios, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), con independencia del momento en que resulte exigible al retenedor la obligación de ingresar lo retenido en el Tesoro. Tal y como se precisa en el citado pronunciamiento «[…] La obligación del retenedor, en sus dos aspectos de retención e ingreso en el Tesoro, nace en el momento del abono de las rentas o salarios con independencia de que la retención se realice o no y del momento en que proceda efectuar el ingreso […] Aplicando este principio, debe entenderse que el momento de nacimiento del crédito en favor de la Hacienda Pública por retenciones por el IRPF, que es el del abono de las rentas o salarios, determina que el crédito tenga carácter concursal si el abono se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso, en virtud de lo establecido en el artículo 84.2.10º LC, aunque el plazo establecido por las normas tributarias para la liquidación o el ingreso haya concluido con posterioridad […] La obligación formal de declaración a que está obligado el retenedor durante un determinado plazo en que debe producirse el ingreso […] no altera, si nada especial se establece, el momento del nacimiento de la obligación […] El deber de declarar e ingresar las retenciones durante un plazo determinado constituye un acto encuadrado en el procedimiento de gestión pero no altera el nacimiento de la obligación».44

El Tribunal fija por tanto como doctrina jurisprudencial que los créditos por retenciones por IRPF contra el deudor correspondientes a rentas o a salarios abonados con anterioridad a la declaración de concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para el ingreso, constituyen créditos concursales. De conformidad con lo declarado por el Tribunal «El carácter de obligación legal del crédito por retenciones por el IRPF, sujeta a la legislación especial tributaria, no comporta alteración alguna en cuanto a la determinación del momento del nacimiento del crédito, puesto que la obligación formal de declaración a que está obligado el retenedor durante un determinado plazo en que debe producirse el ingreso constituye, según las normas generales de la LGT (art. 119), un acto encuadrado en el procedimiento de gestión mediante el que el obligado tributario reconoce o manifiesta la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos, pero no altera, si nada especial se establece, el momento de nacimiento de la obligación».

A juicio del TS, si se admitiese la clasificación del crédito por retención por el IRPF en atención al momento en que procede el ingreso se estarían introduciendo discriminaciones según cual fuese el régimen fiscal del concursado ya que, de manera similar a como sucede en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), los plazos de ingreso pueden sufrir alteraciones según el obligado tributario de que se trate. Y, frente a la regla general que dispone la realización del ingreso en los veinte primeros días de los meses de abril, julio, octubre y enero, la Administración del Estado y los retenedores con un determinado volumen de operaciones habrían de ingresar las retenciones en los veinte primeros días de cada mes, de conformidad con aquello que establecía el art. 69 del anterior Reglamento del IRPF (Real Decreto 1775/2004, del 30 de julio).

Téngase presente además que la declaración concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación, constituyendo la fijación de dicho momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado. Y no parece razonable que dicho principio pueda verse alterado en función de una mejor adaptación a los principios del Derecho Tributario, los cuales han de ceder (como, de hecho, así sucede en el ámbito tributario cuando se establecen plazos especiales para el ingreso), al objeto de poder garantizar el correcto cumplimiento de los principios del Derecho Concursal sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconocen.45

Concluyó pues el Alto Tribunal que constituyen créditos concursales los créditos retenidos por el IRPF contra el deudor en relación a las rentas o salarios abonados con anterioridad a la declaración de concurso, con independencia del plazo establecido para el ingreso. En palabras del TS «[…] La legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado. Este principio no puede verse alterado en función de la mejor adaptación a los principios del Derecho tributario, los cuales deben ceder (como de hecho ceden, en el propio ámbito tributario, cuando se establecen plazos especiales para el ingreso) para hacer posible el cumplimiento de los principios del Derecho concursal sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconocen.

De cualquier manera el art. 91.4 LC no sólo reconoce el privilegio a los créditos tributarios, sino también a los «demás créditos de Derecho Público». En otras palabras, son privilegiados los derechos de la Hacienda diferentes de los tributarios, de contenido económico y cuya titularidad corresponda a una Administración Pública o a sus organismos autónomos, siempre y cuando deriven del ejercicio de potestades administrativas.46

Nos hallamos además ante un privilegio que se reconoce a todas las Administraciones Públicas en sentido amplio y para el conjunto del 50 por 100 de los créditos de cada una de las Haciendas Públicas, ya se trate de la Hacienda Pública estatal, autonómica y local.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 156 de la Ley Concursal en su actual redacción otorgada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, encargado de regular el pago de créditos con privilegio general, una vez deducidos de la masa activa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra la masa y con cargo a los bienes no afectos a privilegio especial o al remanente que de ellos quedase una vez pagados estos créditos, se atenderá al pago de aquellos que gozan de privilegio general, por el orden establecido en el art. 91 de la Ley y, en su caso, a prorrata dentro de cada número. En todo caso el juez podrá autorizar el pago de estos créditos sin esperar a la conclusión de las impugnaciones promovidas, adoptando las medidas cautelares que considere oportunas en cada caso para asegurar su efectividad y la de los créditos contra la masa de previsible generación.

Precisamente esta regla de prorrata es la que habrá de aplicarse entre la Hacienda Pública y la Seguridad Social. En efecto, en los créditos con privilegio general el pago se efectuará una vez deducidos los bienes y derechos para atender a los créditos contra la masa y excluidos los bienes afectos a los créditos privilegiados, por el orden que establece el art. 91 LC y, en su caso, a prorrata dentro de cada número.

Como ya se ha analizado, la Ley 22/2003 se promulgó con el fin de contener (como objetivamente contiene) una regulación exhaustiva del concurso, incluidas las excepciones del principio general de igualdad de trato de los acreedores, mediante el reconocimiento a alguno de la facultad de cobrar con preferencia a los demás (art. 89.2 de la Ley). Conforme a dicha Ley la ratio de los privilegios nada tiene que ver con el propósito de conservar la empresa del concursado. La calificación de dichos privilegios se efectúa en la fase previa del procedimiento, una sola vez, sin variación posterior en función de la solución que se adopte (convenio o liquidación) y sin previsión de condicionamiento alguno al hacerla, poco compatible con los principios esenciales del sistema.

Mediante Sentencia de 30 de septiembre de 2010 el TS denegó a la Administración Tributaria el reconocimiento privilegiado de su crédito frente a una sociedad concursada ya que, en el concreto supuesto analizado por el Alto Tribunal, la calificación procedía efectuarse en la fase previa del procedimiento y una sola vez, sin que pueda variarse en función de la solución que posteriormente se adopte, sea convenio o sea liquidación, afirmando el Alto Tribunal que la calificación de dichos privilegios se efectúa en la fase previa del procedimiento, una sola vez, sin variación posterior en función de la solución que se adopte (convenio o liquidación) y sin previsión de condicionamiento alguno al hacerla, poco compatible con los principios esenciales del sistema.

Concretamente en el caso examinado el Abogado del Estado, en representación de la Administración Tributaria, fundamentalmente, impugnó la calificación del crédito tributario que ostentaba contra la sociedad concursada, en cuanto que consideró que, dado que el concurso había entrado en fase de liquidación, la calificación de su derecho debió haberse efectuado de acuerdo con lo previsto en los arts. 90, 91 y 92 LC, en relación con lo dispuesto en el art. 77 de la Ley General Tributaria. Partiendo de que la calificación conforme a la Ley Concursal se aplica a los créditos tributarios cuando en el procedimiento concursal se adopta la solución del convenio, defendió el Abogado del Estado —con apoyo en la literalidad del art. 77 LGT—, que la Hacienda Pública tuviese prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos, frente a los acreedores concurrentes. No obstante, el TS, en su labor hermenéutica —en la que atiende al principio de coherencia—, declaró que la calificación de un crédito como privilegiado se efectúa en la fase previa del procedimiento, y una sola vez, sin que la misma varíe posteriormente.

Ya inicialmente, en el incidente concursal a cuya regulación se refiere el art. 96, apartados tercero y quinto, de la Ley 22/2003,47 el Abogado del Estado, en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, había interesado la declaración de que el crédito de que ésta era titular contra la sociedad concursada debía ser calificado de conformidad con lo dispuesto en el art. 77, apartado primero —en relación con el segundo— de la Ley 58/2003, al haber entrado el concurso en fase de liquidación. Concretamente con apoyo en la literalidad de dicha norma integrada con un argumento «a contrario», afirmó el Abogado del Estado que la calificación procedente según la Ley 22/2003 sólo resultaría aplicable a los créditos tributarios si en el procedimiento concursal se adoptase la solución del convenio, añadiendo además que si se procediera a la liquidación la calificación debería efectuarse de conformidad con lo dispuesto en el apartado primero del citado art. 77, de conformidad con el cual la Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los arts. 78 y 79 de dicha Ley.

Pues bien, de conformidad con lo declarado por el TS en dicha Sentencia de 30 de septiembre de 2010, el sometimiento de los créditos tributarios a lo establecido en la Ley Concursal no se limita al caso en que el concurso concluya con un convenio concursal, debiendo prevalecer lo previsto en la Disposición Adicional 8ª LGT y en el art. 89.2 LC, aplicando una interpretación sistemática y acorde con los antecedentes de la normativa aplicable. A juicio del Alto Tribunal, la Ley General Tributaria debe interpretarse en concordancia con la legislación concursal. Y, en tanto en cuanto la calificación de los privilegios de la Hacienda Pública se efectúa en la fase previa del proceso concursal, una sola vez, sin variación posterior en función de la solución que se adopte (convenio o liquidación), resulta indiferente a la definición de dichos privilegios que el proceso concluya con convenio o mediante la liquidación.48

Tal y como pusiera de manifiesto en su día el Alto Tribunal a través de sus Sentencias de 21 de enero, de 22 de junio y de 20 de septiembre de 2009, los recargos de apremio dotan de carácter accesorio a la obligación de abonarlos, la cual tiene, en sentido amplio, una naturaleza sancionadora por falta de cumplimiento de la deuda tributaria principal, razón por la que entran en la previsión del precepto que se señala como infringido. Y, de cara a configurar el privilegio general establecido en el art. 91, apartado cuarto, de la Ley 22/2003, y calcular el 50% del importe a que la norma se refiere, no cabe tomar en cuenta los créditos comprendidos en los arts. 90, 91 y 92 de la misma Ley, porque estos ya están clasificados con una u otra condición: los privilegiados, por serlo y los subordinados porque no es razonable que el legislador los postergue o discrimine, por unas u otras razones subjetivas u objetivas, y se tomen en cuenta para incrementar la cuantía del privilegio general en perjuicio de los acreedores ordinarios, tanto más si una de las directrices de la Ley Concursal es la de limitación de los privilegios.

Como es sabido, la Ley 38/2011, de 10 de octubre, incorporó a la LC un nuevo art. 97.bis a través del cual se regula el procedimiento de modificación de la lista de acreedores, y en el que se señala que la modificación del texto definitivo de la lista de acreedores sólo podrá solicitarse antes de que recaiga la resolución por la que se apruebe la propuesta de convenio o se presente en el juzgado los informes previstos en los apartados segundo de los arts. 152 y 176.bis LC, debiendo los acreedores dirigir a la administración concursal una solicitud con justificación de la modificación pretendida, así como de la concurrencia de las circunstancias previstas en este artículo.

Se permite así modificar el texto definitivo de la lista de acreedores en aquellos casos en los que, después de la presentación del informe inicial del art. 74 de la Ley o, en su caso, el texto definitivo de la lista de acreedores, se inicie un procedimiento penal que pueda llegar a suponer el reconocimiento de un crédito concursal. Basta a tal efecto con la intención del procedimiento no requiriéndose la constatación, siquiera inicial, de la existencia del crédito. Y es que, en el supuesto de que, con motivo del curso del procedimiento, se determinase la existencia de tal crédito, cabría la posibilidad de que no existiese ya tiempo material para la defensa del mismo una vez iniciado el proceso concursal. Igualmente se reconoce como causa de modificación de la lista de acreedores aquella en virtud de la cual se hubiera cumplido la condición o contingencia prevista o los créditos hubieran sido reconocidos por acto administrativo, laudo o resolución procesal firme o susceptible de ejecución provisional.

En el supuesto de resultar conocidos dichos créditos, los mismos tendrían la clasificación que les correspondiese según su naturaleza, no siendo posible su subordinación de acuerdo con lo señalado en el número 1º del art. 92 LC.

Téngase presente además que, en el supuesto de que procediese la modificación o sustitución del acreedor inicial y se tratase de los créditos del art. 92.2 (créditos subordinados por pacto contractual) o del art. 92.4 (créditos por multas y sanciones), dichos créditos únicamente mantendrían su carácter privilegiado cuando el acreedor posterior fuese un organismo público (caso, por ejemplo, de la Hacienda Pública).49

Por otra parte, al amparo de lo establecido por la Ley 22/2003, la Administración tributaria ha de iniciar las actuaciones de comprobación inmediatamente después de producirse la declaración de concurso al objeto de poder comunicar, dentro del plazo de un mes, el crédito contingente derivado de dichas actuaciones de comprobación. Y, en el supuesto de que no lo hiciese, el crédito tributario resultaría subordinado o no reconocido por comunicación tardía.50

Así las cosas no ha sido infrecuente que, en determinados supuestos, la Administración tributaria no pudiera iniciar en dicho plazo tan reducido las actuaciones de comprobación, perdiéndose así por parte de aquélla toda posibilidad de comprobar la situación tributaria del concursado en los ejercicios anteriores a la declaración de concurso.

Con motivo de la reforma operada por la Ley 38/2011 se admite la posibilidad de que las actuaciones de comprobación e inspección puedan iniciarse con anterioridad al informe inicial de la administración concursal, así como con posterioridad a éste e incluso tras la aprobación del informe definitivo, ampliándose así de manera considerable el plazo para que la Administración tributaria pueda iniciar actuaciones de comprobación sin el peligro de que el crédito tributario de las mismas quede subordinado o excluido.51

Queda claro por tanto que, tras la reforma operada por el art. 97.bis, sólo puede solicitarse la modificación del texto definitivo de la lista de acreedores antes de que se apruebe la propuesta de convenio o se presenten en el juzgado los informes trimestrales de liquidación o el informe justificativo de conclusión del concurso por inexistencia de masa activa. Dicho precepto, referente a la modificación de la lista de acreedores, garantiza el correcto reconocimiento del crédito tributario después de la elaboración del informe inicial de los administradores o incluso una vez elaborado el texto definitivo de la lista de acreedores, entre otros casos, cuando se inicie un procedimiento de comprobación o inspección del que pueda resultar un crédito tributario o se produzca un acto administrativo por el que se reconozca o confirme el crédito en cuestión.

Tuvo lugar además un acompasamiento de los plazos de comunicación de créditos en el seno del concurso con los plazos tributarios previstos para el inicio de los procedimientos de comprobación e inspección, al objeto de evitar el surgimiento de distorsiones entre la normativa concursal y la tributaria. Téngase presente a este respecto que, mientras que la LGT concede un plazo de cuatro años a la Administración tributaria para liquidar la deuda tributaria (art. 66.a), sin embargo, a los efectos de poder comunicar créditos en el concurso cualquier acreedor debía someterse a los plazos previstos al efecto (plazo general de comunicación de los créditos del art. 21.1.5. LC o vía incidente concursal mediante la impugnación de la lista de acreedores, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 96 LC).

Ciertamente a resultas de dicha circunstancia se obligaba a la Administración tributaria a iniciar numerosos procedimientos de comprobación e inspección en aquellos casos en los que los concursados no hubieran presentado las oportunas autoliquidaciones tributarias a hacerlo, en la medida de lo posible, antes de que finalizase el plazo de comunicación de créditos, no ya sólo con la finalidad de poder comunicar el crédito y que éste fuera conocido como contingente, sino también con la de no obtener la sanción de subordinación por comunicación tardía prevista en el art. 92.1º LC.

Como seguramente se recordará, una vez iniciado el procedimiento de comprobación tributaria más allá del plazo de comunicación o del de impugnación del informe de la administración concursal, desaparecía la posibilidad de comunicar y de reconocer los créditos tributarios contingentes resultantes de tales procedimientos. Se originaba así una situación a resultas de la cual aquellos créditos existentes fuera del concurso por hechos anteriores no lograban su reconocimiento en el mismo.

Pues bien, dicha distorsión se corrige a través de la reforma del art. 97.3.2º LC, que posibilita la modificación del informe definitivo en aquellos supuestos en los que se hubiese iniciado un procedimiento de comprobación e inspección tributaria con posterioridad a la presentación del informe inicial del art. 74 de la Ley o, en su caso, el texto definitivo de la lista de acreedores. De conformidad con lo establecido por el citado precepto cabe la modificación del texto definitivo de la lista de acreedores en aquellos supuestos en que se hubiera iniciado un procedimiento de comprobación e inspección tributaria después de presentado el informe inicial por parte de los administradores concursales del art. 74 LC o el texto definitivo de la lista de acreedores. E idéntico criterio habrá de observarse cuando se inicie un proceso penal o laboral que pueda suponer el reconocimiento de un crédito concursal. De este modo, al permitirse la modificación del texto definitivo de la lista de acreedores, se da cabida a la comunicación y al reconocimiento de los créditos resultantes de procedimientos de comprobación e inspección iniciados después de la presentación del informe inicial, a pesar de que hubiera finalizado el plazo de impugnación del mismo y después de la presentación del texto definitivo.

Asimismo, en el ordinal 3º del art. 97.3 LC se permite la modificación del texto definitivo de la lista definitiva de acreedores cuando, con posterioridad a la presentación del informe inicial de la Administración concursal, se inicie un proceso penal o laboral que pueda llegar a implicar el reconocimiento de un crédito concursal el cual, tratándose de un delito contra la Hacienda Pública, lo constituirá la responsabilidad civil derivada del mismo.

La administración concursal, en el plazo de cinco días, habrá de informar por escrito al juez sobre la solicitud. Una vez presentado el informe, si fuera contrario al reconocimiento, se rechazará la solicitud salvo que el solicitante promueva incidente concursal en el plazo de diez días, en cuyo caso se estará a lo que se decida en el mismo. Siendo el informe favorable a la modificación pretendida, se dará traslado a las partes personadas por el término de diez días. Si no se efectuasen alegaciones o éstas no fuesen contrarias a la pretensión formulada, el juez acordará la modificación por medio de auto sin ulterior recurso. En otro caso, el juez resolverá por medio de auto contra el que cabe interponer recurso de apelación.

1Así las cosas, a resultas de la aprobación de la Ley 22/2003 tuvo lugar un incremento de la preferencia crediticia, la cual pasó del 10% al 50%. Sin lugar a dudas, se trató de uno de los aspectos más significativos de la reforma concursal, de acuerdo con los objetivos señalados en la Exposición de Motivos de la Ley, al perseguirse reforzar la par conditio creditorum en detrimento de los privilegios tradicionales.

2 Refiriéndose precisamente a esta amplitud señala GARCÍA GÓMEZ, A. J. «Sobre la calificación concursal de determinados créditos tributarios a la luz de la jurisprudencia mercantil». Revista Española de Derecho Financiero, núm. 149 (2011), pág. 57, que «quizás no todos los recursos de naturaleza pública debieran equipararse a los tributos a los efectos de su calificación concursal y, por lo tanto, la Ley podría haber restringido el privilegio».

3Concretamente, en relación con las cotizaciones sociales, en la práctica suele ser bastante frecuente que la fecha del auto de declaración de concurso no coincida con el fin de mes, circunstancia que, a priori, podría hacer aconsejable proceder a «periodificar» las nóminas mensuales y las correspondientes cotizaciones sociales (igualmente calculadas sobre bases mensuales), en el supuesto de que el deudor fuese empresario y decidiera formular estados financieros intermedios a la fecha de declaración de concurso. Se trata, no obstante, de un criterio que ha sido puesto en tela de juicio desde determinados sectores de la doctrina. Así, por ejemplo, señala GÓMEZ MARTÍN, F. «Los créditos públicos en sede concursal». Revista Técnica Tributaria, núm. 89 (2010), pág. 69, lo siguiente: «No imagino su utilidad, salvo en el supuesto de suspensión de facultades del deudor y sustitución por la administración concursal, la cual bien pudiera estar interesada en dejar constancia, en los registros contables, de la situación patrimonial, financiera y de los resultados del deudor a dicha, con la finalidad de separar las responsabilidades de ambas administraciones, aunque en este supuesto el interés de la administración concursal se inclinaría por la fecha de aceptación de su nombramiento». Por otra parte, en el supuesto de que dichas nóminas se encontrasen a medio camino para su liquidación, al no haber finalizado el mes correspondiente, una vez iniciado el procedimiento de concurso mediante el correspondiente auto de declaración parece claro que no habría llegado el instante de acometer la práctica de retención alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), la cual tendría lugar en la fecha de pago, o bien para cotizar a la Seguridad Social, cuya liquidación se practicará igualmente cuando nazca la obligación salarial, esto es, a la finalización del mes correspondiente, no pudiendo plantearse en consecuencia desde un punto de vista contable provisión de ninguna clase y tampoco, como es lógico, efectuar el cálculo de las retenciones sobre una parte de las nóminas, de cara a su inclusión en la lista de acreedores. Y ello debido a que, a la fecha de la declaración de concurso (y salvo que coincidiese con el último día de mes), todavía no habrán nacido como créditos concursales. Así las cosas, una vez que nazcan, a la finalización del mes durante el cual fue declarado el concurso, no tendrán la consideración de créditos concursales sino, como hemos indicado, de créditos contra la masa. Así las cosas, desde un punto de vista estrictamente contable, el último día de cada mes el empresario habrá de reconocer y de registrar la obligación salarial, con cargo a «Sueldos y salarios» (640) y abono a «Remuneraciones pendientes de pago» (465), e igualmente su obligación de cotización a la Seguridad Social, con cargo a «Seguridad Social a cargo de la empresa» (642) y abono a «Organismos de la Seguridad Social, acreedores» (476). Y si el mismo día, último de mes, abonase las nóminas correspondientes, habría de contabilizar la cancelación de la obligación anterior con cargo a «Remuneraciones pendientes de pago» (465) y <
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Organismos de la Seguridad Social, acreedores» (476), mediante abono en la cuenta de «Tesorería» (57) por las cantidades efectivamente satisfechas a los trabajadores, y en las cuentas de «Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas» (4751) y «Organismos de la Seguridad Social, acreedores» (476), por las retenciones practicadas a los trabajadores (IRPF y cuota obrera). Y si dicho día, último de mes, no abonase y, en consecuencia, no practicase las referidas retenciones, no nacería crédito alguno para la Hacienda Pública por retenciones de IRPF, si bien sí que nacería el derecho de crédito por la cuota obrera a favor de la Seguridad Social, de conformidad con lo establecido en el art. 104 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social (TRLGSS).

4Así, por ejemplo, tratándose de retenciones, las mismas se tomarían por su importe total, quedando excluidas del cómputo.

5Véanse a este respecto, entre otros, los trabajos de PÉREZ ROYO, F. «El privilegio general de los créditos tributarios (según la interpretación auténtica contenida en el Proyecto de Ley de Ejecución Singular)». Quincena Fiscal, núm. 1 (2007), pág. 8, y MARTÍNEZ ESCRIBANO, C. «La prelación de créditos tributarios en el concurso (un intento de coordinación entre la normativa tributaria y la Ley Concursal)». Anuario de Derecho Concursal, núm. 7 (2006), págs. 122 y ss., para quienes la base para el cálculo del porcentaje del 50% debe disminuirse, en primer lugar, en los créditos que gocen de otros privilegios (estimándose que si ya existe un privilegio reconocido éste debe excluirse para el cálculo de otro privilegio), así como en las partidas que merezcan la calificación de créditos subordinados, los cuales han sido postergados por el legislador. Así las cosas de los créditos a que se refiere el art. 91.4 de la Ley Concursal el 50% tendría la consideración de crédito privilegiado y el restante 50% habría de considerarse como ordinario.

6La Ley 38/2011 modificó además el art. 91.5 LC con la finalidad de incluir la mención expresa a los créditos «en concepto de responsabilidad civil derivada de delito contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social». Ciertamente se trató de una modificación introducida con una finalidad clarificadora en tanto en cuanto, de existir un delito contra la Hacienda Pública, aquello que originariamente era deuda tributaria pasa a ser, desde una perspectiva estrictamente jurídica, responsabilidad civil derivada del delito, siendo su clasificación más acorde con su naturaleza, no tanto la de crédito tributario (art. 91.4 LC), sino la de crédito por responsabilidad civil extracontractual (art. 91.5 LC), a la que ya hacía referencia este último precepto. Con anterioridad a la citada reforma el referido precepto ya incluía, de manera general, la mención a los créditos «por responsabilidad civil extracontractual» en su art. 91.5. No obstante, la Ley 38/2001 incorporó la mención relativa a la responsabilidad civil derivada de delito. Por tanto, a la luz de la citada reforma se incorpora entre los créditos con privilegio general a los créditos en concepto de responsabilidad civil derivada de delito contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Como es lógico, se trata de aquellos créditos en los que la responsabilidad civil derivada del delito ha sido ya liquidada en sentencia judicial ya que, en otro caso, aquellas cantidades presuntamente defraudadas a la Hacienda Pública, en tanto en cuanto no sean reconocidas judicialmente, se clasifican como crédito contingente ex art. 87.2.2 LC. Y ello a pesar de que, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional 10ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), cuando se condena por un delito fiscal la cantidad que corresponde a la evasión tributaria (al impuesto defraudado) ya no es un crédito tributario sin más, sino que para distinguirla de la multa o sanción pasa a denominarse responsabilidad civil nacida del delito, aún cuando para su cumplimiento los tribunales acuden a la Administración tributaria, que la exigirá incluso por vía de apremio. Pues bien, dicho crédito goza de prelación general por la totalidad de su importe y no como el resto de los créditos tributarios, cuyo privilegio general sólo alcanza al 50%. Tiene lugar así, además, una concreción del concepto de responsabilidad civil extracontractual, el cual debe amparar la resultante de los procedimientos de delito contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, eliminándose así todas aquellas posibles dudas interpretativas que ofreciese el citado precepto al amparo de su anterior redacción. Cabe no obstante preguntarse por la razón en base a la cual tiene lugar esta conversión del crédito tributario en crédito por responsabilidad civil derivada del delito, produciéndose además una extensión del privilegio al 100% de su importe, con exclusión de la regla de la reducción al 50% aplicable, con carácter general, a los créditos tributarios. En todo caso conviene recordar que la posible existencia de medidas cautelares sobre el patrimonio del concursado destinadas a garantizar la responsabilidad civil derivada de delito queda al margen de las competencias del juez del concurso, otorgándole el art. 8.4 LC competencias generales en relación con las medidas cautelares, si bien con la excepción de aquellas que se adopten en procesos excluidos de su jurisdicción en el párrafo 1º, dentro de los cuales se sitúan los procesos penales.

7 Pensemos, por ejemplo, en los créditos de los proveedores, ordinarios y anteriores a la declaración del concurso, cuyos titulares, utilizando la posibilidad que les brinda el citado precepto, pueden exigir el pago de aquellos con posposición efectiva de los créditos públicos (todavía privilegiados), bajo la advertencia de no realizar más suministros, esenciales en muchos casos para el mantenimiento de la actividad, lo que podría conducir a la aplicación de esta norma, prevista en relación con supuestos excepcionales.

8 GARCÍA FERNÁNDEZ, E. «La defensa del crédito público, pese a la nueva Ley Concursal». Quincena Fiscal, núm. 6 (2006), pág. 15; en palabras de este autor «Por primera vez en nuestro Derecho se produce una situación donde los particulares reunidos en Junta o por medio del sistema de adhesiones van a disponer del crédito tributario y del de la Seguridad Social, de forma que van a incidir sobre él actuando auténticas remisiones o condonaciones (en el caso de las quitas) y procediendo a su aplazamiento efectivo (en el caso de las esperas)».

9Como es sabido, este art. 32.1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, regula el llamado «superprivilegio» de los créditos salariales «por los últimos treinta días de trabajo y en cuantía que no supere el doble del salario mínimo interprofesional, siendo los mismos preferentes sobre cualquier otro crédito, aunque este se encuentre garantizado por prenda o hipoteca». Añade además el apartado segundo del citado precepto que «Los créditos salariales gozarán de preferencia sobre cualquier otro crédito respecto de los objetos elaborados por los trabajadores mientras sean propiedad o estén en posesión del empresario». Téngase presente también que, de conformidad con lo establecido por el art. 9.2 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP), relativo a los créditos de la Seguridad Social, dichos créditos y «los conceptos de recaudación conjunta y, en su caso, los recargos o intereses que sobre aquellos procedan gozarán de la misma preferencia que los créditos públicos de la Hacienda Pública estatal. Y cuando concurran créditos a favor de la Administración General del Estado con créditos por cuotas de la Seguridad Social y conceptos de recaudación conjunta, se imputarán a prorrata de su respectivo importe».

10Así sucedió, por ejemplo, en el caso de los créditos por intereses, introducidos con carácter general en virtud de una reciente modificación del Texto Refundido de Ley General de la Seguridad Social. Con anterioridad, los créditos de la Seguridad Social sólo devengaban interés en ciertos casos (caso de los aplazamientos de pago, de las cuotas adeudadas al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) por periodos anteriores al de alta y de los intereses de capitalización). E igualmente sucedió respecto de los créditos por multas y sanciones pecuniarias, situación que afecta a las actas de infracción en materia de Seguridad Social, que constituyen recursos necesarios para la financiación de la Seguridad Social.

11Piénsese además que la adopción de esta base de cálculo no supone sin más, por aplicación del referido porcentaje del 50%, la cantidad que va a gozar de la condición de crédito privilegiado. Tan sólo determina la cuantía máxima a la que resulta posible extender el privilegio de la Hacienda. Ahora bien, debe precisarse que en determinados supuestos la ampliación de esta base de cálculo podría llegar a reflejarse en un incremento de la cantidad que goce de la condición de crédito privilegiado en virtud de lo establecido en el art. 91.4 LC. En otras palabras, podría dar lugar a que la totalidad de los créditos a los que se refiere dicho precepto adquiriesen la consideración de privilegiados, no resultando posible la práctica de reducciones.

12En efecto, de acuerdo con la interpretación defendida por la Hacienda Pública, el 50% se calcularía sobre el importe total de todos los créditos de la Hacienda Pública, sin deducción alguna, esto es, computando también los créditos con privilegio especial, las retenciones y los créditos subordinados. Con posterioridad, una vez determinado dicho límite, se computarían por su importe los correspondientes a los privilegiados especiales, a las retenciones y a los subordinados, clasificándose como tales. De los importes restantes, hasta el límite obtenido, serán créditos con privilegio general, teniendo el resto la consideración de créditos ordinarios. Así, por ejemplo, dado un total de 100.000 euros de 100.000 euros de créditos tributarios de los cuales 20.000 euros fuesen retenciones y otros 20.000 euros tuviesen la consideración de intereses, el porcentaje del 50% se aplicaría sobre el total de los 100.000 euros, obteniéndose así una suma de 50.000 euros. Quedarían excluidos retenciones y créditos subordinados que se calificarían por su importe, restando 60.000 euros, ya que 50.000 euros serán créditos con privilegio general y 10.000 euros tendrán la consideración de créditos ordinarios.

13Concretamente, la Administración tributaria ha venido argumentando que si el legislador hubiese pretendido limitar el todo respecto al que ha de aplicarse el 50% lo hubiera hecho, tal y como sucede en el apartado sexto de este precepto. Sin embargo ha optado por referirse al conjunto de los créditos. Esta interpretación ha sido rechazada, entre otros, por PÉREZ ROYO, F. «El privilegio general de los créditos tributarios…», ob. cit., pág. 8, para quien «La expresión “conjunto de los créditos de la Hacienda Pública” significa sencillamente que este conjunto puede integrar créditos correspondientes a diversos tributos (IVA, Impuesto de Sociedades, IRPF (…) o, en el caso de la Seguridad Social, los diversos conceptos de recaudación conjunta) e incluso diferentes titulares (Hacienda estatal, Hacienda autonómica o locales) y que el límite del 50 por 100 se aplica al conjunto, sea cual sea la distribución interna».

14Este mismo criterio fue adoptado por el Juzgado de lo Mercantil de Vizcaya en su Sentencia de 3 de marzo de 2006. Al amparo de una interpretación literal de lo dispuesto en el art. 91.4 LC, declaró el citado órgano judicial que debía restarse del límite el importe de los créditos ya privilegiados, ya que la norma se está refiriendo a los que no gocen de privilegio especial de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del art. 90 de la Ley, ni del privilegio del número segundo del citado precepto. Ahora bien en dicho pronunciamiento se optó por deducir los subordinados de la mitad no privilegiada, al estimarse que «[…] el mismo precepto señala que el privilegio puede ejercerse para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública […] La base de cálculo tiene que incluir los créditos subordinados, porque pese a su calificación, forman parte del “conjunto de los créditos”».

15Véase asimismo a este respecto la Sentencia del citado Juzgado de lo Mercantil de Madrid de 5 de julio de 2005, en la que se rechaza igualmente la tesis defendida por la Administración argumentándose que el art. 91.4 LC se refiere a los créditos que no gocen ni de privilegio especial ni de privilegio general del art. 91.2 de dicha Ley, y la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil de Álava de 17 de octubre de 2005; en este último pronunciamiento se señala, al hilo de la deducción de los créditos subordinados, que «incluir los créditos subordinados en la base de cálculo conduce irremediablemente a privilegiar el crédito o, por mejor decir, faculta el ejercicio del privilegio en mayor medida, lo que contraría la filosofía de la subordinación, y el carácter de “hipocrédito” del subordinado». En esta misma línea se sitúan las Sentencias de las Audiencias Provinciales de Barcelona de 19 de enero de 2006, de Soria de 12 de mayo de 2006 y de Álava de 13 de octubre de 2006 y de 31 de octubre de 2007. En todas ellas tiene lugar una atribución de privilegio general al 50% del crédito público, calculado sobre la suma de créditos que no gozan de privilegio especial ni traen causa en retenciones de los impuestos personales sobre la renta o de las cotizaciones sociales de los trabajadores, no habiendo sido tampoco postergados como subordinados (intereses, sanciones y recargos). Se excluyen pues los créditos tributarios con privilegio especial (art. 90 LC) y con privilegio general del art. 91.2 LC (retenciones), así como los que se califican como subordinados, computando con el resto el límite del 50%. De esta forma, la mitad no cubierta con el privilegio será crédito ordinario. Téngase presente además a este respecto que tal y como ha puesto de manifiesto, entre otros, FUENTES DEVESA, R. «Apremios administrativos y concurso», en la obra colectiva PRENDES CARRIL Y MUÑOZ PAREDES(Dir.). Tratado Judicial de la Insolvencia. T. I. Cizur Menor: Thomson Reuters-Aranzadi, 2012, pág. 939, «La preferencia de ejecución no implica la preferencia crediticia, de modo que este privilegio procedimental, que supone el procedimiento de apremio, no implica ningún privilegio sustantivo en el plano material para el cobro del crédito tributario. Luego los acreedores privilegiados que consideren que tienen mejor posición en el orden de prelación de los créditos podrán acudir a interponer una tercería a fin de evitar que la ejecución separada del patrimonio del deudor por parte de la Hacienda Pública suponga un menoscabo en sus posibilidades de cobro».

16Lo contrario (es decir, admitir el criterio defendido por la Administración) supondría calcular el privilegio general, al menos en parte, sobre la base de la cuantía de otros créditos de la Hacienda Pública ya privilegiados, de manera que, tal y como ha señalado MARTÍNEZ ESCRIBANO, C. «La prelación de créditos tributarios en el concurso…, ob. cit., pág. 123, «la excepción a la par conditio creditorum que supone todo privilegio se multiplicaría en el caso de los créditos tributarios con privilegio especial o con el privilegio general del artículo 91.2 de la Ley Concursal, porque su importe, ya privilegiado en estos términos, se volvería a tener en cuenta a efectos de calcular el privilegio del artículo 91.4 de la Ley Concursal, establecido también a favor de la Hacienda Pública, lo cual abiertamente contradice la idea de recortar los privilegios».

17Tal y como se ha puesto de manifiesto, entre otras, en las Sentencias del Juzgado de lo Mercantil de Barcelona de 11 de abril de 2005 y de 27 de febrero de 2006 y del Juzgado de lo Mercantil de Oviedo de 10 y 11 de mayo de 2006, carece de todo apoyo legal que el importe correspondiente a créditos subordinados pueda coadyuvar a establecer el importe de un privilegio general. El cómputo del 50% ha de realizarse dentro del ámbito del art. 91.4 LC, depurándose el total del crédito de los que ya sean privilegiados y de los subordinados.

18Como bien han señalado MÁLVAREZ PASCUAL, L. y SÁNCHEZ PINO, A. J. en «La determinación del privilegio de la Hacienda Pública en los procedimientos concursales».Revista Técnica Tributaria, núm. 79 (2007), pág. 48, «la determinación de tal base de cálculo tan sólo produce efectos en relación con los créditos que encajan dentro del artículo 91.4 de la Ley Concursal, que como consecuencia de la ampliación de la base de cálculo pueden gozar de la condición de privilegio en un porcentaje superior al 50 por 100, pudiendo llegar a tener tal condición la totalidad de los mismos».

19CARRERAS MANERO, O. «El derecho de prelación general de la Hacienda Pública para el cobro de los créditos tributarios frente al resto de acreedores concurrentes y sus efectos en el procedimiento concursal».Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 346 (2012), pág. 112. Precisa no obstante la citada autora que «Si un determinado crédito ya gozase de un privilegio concreto, éste habría de excluirse de la cuantificación del otro puesto que, en caso contrario, aquel se vería doblemente privilegiado […] Entendemos que el límite del 50 por ciento, relativo al privilegio general recogido en sede del artículo 91.4 de la LC, no deberá aplicarse sobre aquellos créditos tributarios calificados con privilegio especial (art. 90.1.1º) o con privilegio general por la totalidad de su importe (art. 91.2º), excluyéndose también de aquél los créditos concursales subordinados (art. 92)».

20Como es sabido, señala este número 4º del art. 94 de la Ley 22/2003 que al informe de la administración concursal se acompañará la lista de acreedores y, en relación separada, se detallarán y cuantificarán los créditos contra la masa devengados y pendientes de pago.

21En efecto piénsese que, con anterioridad a la reforma, la administración concursal era la única que disponía de dicha información, lo que impedía conocer si se estaba o no postergando el pago de los créditos de vencimiento anterior argumentándose que dicha postergación se realizaba en interés del concurso.

22Téngase presente además que el privilegio contemplado en el apartado 4º del propio precepto sería del mismo porcentaje pero anterior en la prelación de pagos que establece el art. 155 de la Ley 22/2003.

23Tal y como afirmó el Alto Tribunal en la citada Sentencia «[…] Preservar la par conditio creditorum, al ser éste el principio general que la Ley Concursal pretende reconocer en su máxima extensión posible: no olvidemos que la poda de privilegios así llamada no es sino un instrumento al servicio de tal principio y no un principio en sí mismo».

24Téngase presente a este respecto la evolución en trámite parlamentario experimentada por el art. 91.4 de la Ley 22/2003 y lo establecido en su día en el fallido Proyecto de Ley sobre concurrencia y prelación de créditos en caso de ejecuciones singulares, a través del cual se modificaba la regulación de la Ley Concursal precisamente en la línea defendida por la Administración, si bien finalmente el mismo no llegó a ver la luz.

25Tal y como señala el Tribunal, dicha interpretación responde a la lógica formal del propio sistema, evitándose además caer en el absurdo de la existencia de una doble calificación de los créditos ya clasificados.

26En efecto, a juicio del Tribunal no cabe incluir dentro de la base del crédito con privilegio general aquellos que ya tienen una calificación más privilegiada, es decir, los importes que gozan del privilegio general del art. 90.1 LC, así como los beneficiados del privilegio general del art. 91.2 LC y el crédito que se califica como subordinado. Y ello con la finalidad de evitar un resultado que la Ley obviamente excluye, como es el de que un mismo crédito resulte calificado doblemente como subordinado y como privilegiado a la vez, con la finalidad de privilegiar solo una parte o porción de los créditos de Derecho Público que no ostenten otra preferencia crediticia, sin incluir a aquellos que merezcan la calificación de subordinados. Ciertamente si el inciso primero del art. 91.4 LC determina el ámbito objetivo del privilegio con las consabidas exclusiones dentro del conjunto de los créditos de naturaleza pública, en la segunda parte del mismo se procede únicamente a concretar el límite hasta donde alcanza dicho privilegio.

27Proclama así el TS la subordinación a los efectos concursales de la Ley 58/2003 respecto de la Ley 22/2003 afirmando que, aun cuando la LGT, en su art. 77.2, limita la remisión efectuada a la Ley Concursal en relación con la prelación de créditos tributarios al «caso de convenio concursal» (mientras que el art. 71.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, redactado por la Disposición Final Undécima de la LC, se refería al «caso de concurso»), continúa siendo prevalente el régimen de la LC en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Octava de la vigente LGT así como en el art. 89.2 LC, no pudiendo prevalecer el contenido de esta última Ley o interpretación de la misma en cualquier disposición o conclusión hermenéutica dimanante de la LGT. Recuérdese a este respecto que, tras la reforma operada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, el contenido de la citada Disposición Final Undécima de la Ley 22/2003 pasó a ser el siguiente: «1. El apartado 2 del artículo 77 quedará redactado de la forma siguiente: 2. En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.»

28Dispone a este respecto el art. 152 LC que «Cada tres meses a contar de la apertura de la fase de liquidación, la administración concursal presentará al Juez del concurso un informe sobre el estado de las operaciones que detallará y cuantificará los créditos contra la masa devengados y pendientes de pago, con indicación de sus vencimientos».

29Tal y como se encarga de precisar el TS en esta Sentencia «[…] Los proyectos legislativos invocados resultan irrelevantes en la perspectiva interpretativa de la “lege data” y que los antecedentes históricos y prelegislativos del precepto no resultan en absoluto esclarecedores en el sentido que pretende la parte recurrente, debe señalarse, que, no hay razón alguna para desconectar los dos incisos del art. 91.4º LC; cabe referir la expresión “conjunto de los créditos” a todos los no clasificados; no hay una solución inequívoca en la perspectiva de la literalidad del precepto controvertido, es más, incluso son posibles fórmulas distintas de las contempladas en el proceso que, según las circunstancias, pudieran ser menos favorables para la AEAT; el argumento de que de haber querido el legislador otra solución [distinta de la que mantiene la parte recurrente] la habría expresado de un modo más sencillo resulta inconsistente porque la redacción del precepto dista de ser unívoca para sustentar tal apreciación; el que el art. 91.6º LC, a propósito del privilegio general (de último rango) otorgado a un porcentaje de los créditos del solicitante de la declaración de concurso, excluya explícitamente los créditos subordinados, no permite deducir una solución diversa por omisión de la referencia en el cálculo del porcentaje del privilegio general de los créditos de Derecho público, porque no hay una “ratio” diferente que lo explique o justifique; y, finalmente, nada dice el art. 77 LGT de 2003 porque, sin necesidad de entrar aquí en otras digresiones, procede resaltar que la Disposición adicional octava de dicha Ley, bajo la rúbrica de “Procedimientos concursales”, indica que “lo dispuesto en esta Ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento”, y en el art. 89.2, inciso final, LC claramente se establece que “No se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley”».

30Esta argumentación contrasta con las alegaciones efectuadas por la Administración tributaria en el sentido de que, de haber querido el legislador otra solución distinta de la mantenida por ella, la habría expresado de una manera clara y sencilla. Ahora bien, frente a ello cabría argumentar que si lo que el legislador de la Ley 22/2003 pretendía era fijar el límite del privilegio general computando la totalidad de los créditos ya calificados por ella (incluidos los subordinados) lo habría manifestado de forma clara y precisa.

31En efecto, como ya sabemos, se refiere este número 3º del art. 91, en su actual redacción otorgada por la Ley 38/2011, a los créditos por recargos e intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a créditos con garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía. A resultas de la citada reforma dicho precepto pasa a tener la siguiente redacción: «Los créditos por recargos e intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a créditos con garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía». Se introduce así expresa referencia a los recargos para explicitar su condición de subordinados, junto a los créditos por intereses y multas, lo que se traduce en que sus titulares carezcan de derecho de voto en la junta de acreedores y que, en caso de liquidación, no puedan ser pagados hasta que hayan quedado íntegramente satisfechos los ordinarios. Se confirma la naturaleza de subordinados que ostentan los referidos créditos por recargos. En relación con esta cuestión cabe referirse además a determinados pronunciamientos de los tribunales de justicia (caso, entre otros, de las Sentencias del TS de 21 de enero de 2009 y de 30 de septiembre de 2010, así como de los Juzgados de lo Mercantil núm. 1 de Madrid de 5 de julio de 2005 y núm. 1 de Bilbao de 29 de diciembre de 2006, en las que se precisó que los recargos tributarios han de calificarse como créditos subordinados dado que, a efectos concursales, no existe razón alguna para considerar los créditos por recargos como ordinarios o privilegiados, ya que la naturaleza accesoria a la obligación principal lleva también a relegar a los recargos a la postergación legal de la subordinación, al no resultar merecedores, del nivel de protección que el legislador concede al resto de los créditos.

32Añade asimismo el TS en la presente Sentencia, refiriéndose a la justificación de estos créditos subordinados, que los mismos «No responden a un fundamento único, aludiéndose al respecto en la doctrina a razones de estricta justicia material, en algunos casos de índole objetiva, y otros de índole subjetiva, y aunque la relación es cerrada, sin embargo —y en concreto en los casos que aquí interesa— el legislador utiliza fórmulas amplias, para cuya comprensión resulta de especial interés las referencias de la Exposición de Motivos de la Ley Concursal en las que se justifica la calificación por el carácter accesorio (intereses) o por la naturaleza sancionadora (multas) […] Esta reflexión resulta especialmente oportuna porque los principios y líneas directrices del ordenamiento concursal permiten descubrir el sistema y de tal modo comprender lo que pueda estar ambiguo en las palabras de la Ley».

33Concretamente, de conformidad con lo declarado por el TS en la presente Sentencia «[…] Si una de las razones orientativas del sistema que explican la calificación de un crédito como subordinado es el carácter accesorio de la obligación, tal naturaleza de los recargos del período ejecutivo resulta de modo incuestionable de la propia LGT […] El denominador común del recargo del período ejecutivo del 5 por ciento y del recargo de apremio rebajado del 10 por ciento es sustituir a los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo de recaudación (art. 28.5, in fine LGT). Y, como quiera que, al menos en la medida coincidente, realizan la misma función que los intereses de demora, indemnizar los daños y perjuicios derivados de la mora en las obligaciones pecuniarias, tal y como resulta del art.1108 del Código Civil, no es razonable entender que los intereses moratorios sean crédito subordinado y no tengan aquél carácter los recargos que realizan, al menos en parte, la misma función».

34Afirma concretamente el Alto Tribunal a este respecto lo siguiente: «El recargo de apremio no es una sanción en el sentido a que se refiere el art. 58.3 LGT, pues únicamente lo son las que pueden imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el Título IV de la propia Ley, y tampoco resulta aplicable la doctrina del Tribunal Constitucional referida al art. 25 CE […] Cabe distinguir entre sanciones propias, que derivan del ejercicio del ius puniendi, y las impropias, que carecen de la entidad cualitativa y cuantitativa de las propias, y no están sujetas a los estrictos principios de la legalidad constitucional sancionadora. En el marco de estas últimas se ubica el recargo de apremio ordinario, por cuanto se trata de una sanción por la falta de cumplimiento de la deuda tributaria […] Aunque con su importe se atienda a la satisfacción de gastos de índole interno, pues, con independencia de la ambigüedad e indeterminación del destino, no cabe confundirlo con la ratio de la figura consistente en sancionar el incumplimiento de la deuda en el plazo previsto —que es realmente cuando actúa el recargo por haberse producido el resultado que el ordenamiento jurídico desaprueba—, aparte de que lógicamente también opere, en un momento anterior, en el sentido de estimular el cumplimiento, como por lo demás es connatural a todo sistema sancionador».

35Igualmente incluyó el Tribunal a los demás recargos ejecutivos regulados en el art. 28 dentro del ámbito de aplicación del art. 92.4 LC, a pesar de los argumentos expuestos en torno a su naturaleza indemnizatoria.

36Concretamente a través de este último pronunciamiento el TS vino a resolver un recurso de casación interpuesto por la Tesorería General de la Seguridad Social, confirmando el Alto Tribunal la calificación concursal de los recargos del art. 27 de la Ley General de la Seguridad Social como créditos subordinados del art. 92.4 de la Ley 22/2003. Tal y como señaló el Tribunal «Los referidos recargos por ingreso fuera de plazo se aplican a supuestos de presentación de documentos de cotización dentro del plazo reglamentario pero ingresados fuera del mismo […] así como también y por distintas cuantías se establecen recargos cuando los documentos de cotización no se han presentado en aquel plazo y se pagan las cuotas debidas en distintos momentos pero siempre fuera del plazo voluntario, situaciones que pueden equipararse a las contempladas por el artículo 27 de la LGT».

37Debe precisarse no obstante que este art. 55.1 LC fue objeto de nueva redacción por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, pasando a señalar el citado precepto en su actual redacción que, una vez declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor. Y, hasta que se produzca la aprobación del plan de liquidación, podrán continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado diligencia de embargo y las ejecuciones laborales en las que se hubieran embargado bienes del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor. Dispone concretamente el citado precepto que «Hasta la aprobación del plan de liquidación, podrán continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado diligencia de embargo […], todo ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor». Adviértase en consecuencia que la Hacienda Pública deberá suspender sus actuaciones en este sentido desde el instante de la aprobación del referido plan de liquidación. Tal y como señala NARANJO SELFA, J. A. «Aspectos tributarios más salientes de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal». Tribuna Fiscal, núm. 256 (2012), pág. 16, el instante homogéneo para que la Hacienda Pública pueda proseguir la ejecución pasó a ser la diligencia de embargo dictada con anterioridad a la declaración de concurso. Y ello con la finalidad de otorgar una mayor seguridad jurídica a dicho momento homogéneo, ya que la diligencia de embargo presupone que se ha dictado y notificado la providencia de apremio. En cambio al amparo de la redacción anterior sólo se exigía que estuviese dictada. Matiza no obstante a este respecto el citado autor lo siguiente: «No se entiende bien que el momento a quo se traslade a la diligencia de embargo, pues lo trascendente es la providencia de apremio, toda vez que es la que abre el procedimiento ejecutivo, siendo la diligencia de embargo una consecuencia de aquélla, un paso más tendente al cobro de la deuda. Por ello hubiera sido deseable que se mantuviese la providencia de apremio como momento homogéneo, pero especificando que se trata de la providencia de apremio notificada que, al igual que la de embargo, no es sino una actuación interna de la Administración». Téngase presente además que el citado art. 55.1 de la Ley 22/2003 limita en el tiempo la continuación del procedimiento administrativo de ejecución cuya diligencia de embargo hubiese sido dictada con anterioridad a la declaración de concurso. Dicha limitación tiene lugar hasta la aprobación del plan de liquidación. Se persigue así evitar que la ejecución administrativa en curso termine vaciando de contenido la masa activa con la que el conjunto de los acreedores trate de lograr el pago. En todo caso se mantiene la prohibición de ejecutar bienes necesarios para la continuidad de la actividad empresarial, incluso cuando la diligencia de embargo administrativo sobre ellos sea anterior a la declaración de concurso. La eficacia del convenio produce, como efecto inmediato, respecto a los créditos públicos, que se alce la suspensión de las potestades administrativas derivadas de la declaración del concurso, como la del inicio de apremio tributario contra el patrimonio del deudor, quedando el concursado obligado a satisfacer íntegramente los créditos tributarios por los que se haya uso del derecho de abstención. En caso de que no los satisfaga la Hacienda Pública podrá recurrir al procedimiento administrativo de apremio para su cobro. Se trata de la recuperación del privilegio que le proporciona la autotutela de la Administración. Téngase presente que, tan pronto como finalizan los efectos de la declaración del concurso de acreedores con la aprobación del convenio, vuelve a disponer del procedimiento administrativo para ejecutar sus propias decisiones, sin necesidad de auxilio judicial. Acerca del alcance de este precepto véase MARÍN LÓPEZ, M. J. «Comentario al artículo 55 de la Ley Concursal», en la obra colectiva BERCOVITZ RODRÍGUEZ CANO, R. (Coord.). Comentarios a la Ley Concursal. Vol. I. Madrid: Tecnos, 2004, pág. 581.

38Por otra parte, se ha de entrar a precisar por parte de los órganos judiciales si los recargos exigibles a las personas o entidades concursadas siempre en perjuicio de los restantes acreedores han de limitarse al recargo ejecutivo o si, por el contrario, deben extenderse también a los recargos de apremio, a cuyo efecto si bien es cierto que la referencia legal al devengo de intereses pudiera condicionar la interpretación de la norma (piénsese que el art. 28.5 LGT sólo considera compatible con la exigencia de intereses de demora el recargo de apremio ordinario, excluyéndolos cuando el aplicable sea el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido), debe reconocerse igualmente que la nueva regulación de la exigencia de recargos e intereses no se refiere de forma expresa y específica a los créditos tributarios. En la actualidad no existe disposición alguna dentro de la normativa concursal o tributaria que excluya la posibilidad de solicitar aplazamientos de pago a las personas o entidades en concurso respecto de los créditos contra la masa de naturaleza tributaria evitando, en muchos supuestos, la aplicación de cualquier recargo.

39Recuérdese además que, tal y como hemos venido insistiendo a lo largo del presente trabajo, tanto los recargos como los intereses forman parte de la deuda tributaria (art. 58 LGT), a diferencia de lo que sucede con las sanciones, que quedan fuera del mismo.

40En definitiva, por lo que respecta a los recargos del 5 y del 10 por ciento del art. 28 de la LGT, sustitutivos de los intereses de demora, si se admite la prevalencia de su carácter compensatorio, habrán de integrarse dentro del art. 92.3 de la Ley 22/2003. Y, en cuanto al recargo del 20 por ciento, compatible como es sabido con los intereses de demora y con las costas del procedimiento de apremio, cabría estimar que sus fines disuasorios resultan tan relevantes como los meramente compensatorios, pudiendo admitirse su adscripción tanto al apartado tercero como al apartado cuarto del citado art. 92 de la LC. De cualquier manera, dada la amplitud que ofrece en este punto la Ley 22/2003, a la que ya hemos tenido ocasión de referirnos, creemos que lo relevante en estos casos será, no tanto la específica graduación de estos créditos, sino la subordinación de los mismos.

41Concretamente, la citada Sentencia resolvía un recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la AEAT contra una Sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Huesca de 18 de octubre de 2006, en el que se planteaba si los créditos por retenciones de IRPF contra el deudor declarados con posterioridad a la declaración de concurso de acreedores constituían en su integridad créditos contra la masa o si, por el contrario, debían considerarse como créditos concursales aquellos correspondientes a retenciones realizadas con anterioridad a la declaración de concurso, a pesar de que su declaración hubiese tenido lugar con posterioridad.

42Concretamente a través de dicha Sentencia el TS confirmó el criterio expresado, entre otras, por las Sentencias de las Audiencias Provinciales de Cádiz de 2 de junio de 2009, de Asturias de 23 de junio y 22 de septiembre de 2006 y de 5 de febrero de 2007, de La Rioja de 22 de junio de 2007, de Valencia de 25 de febrero de 2008 y de Zaragoza de 11 de septiembre y de 15 de diciembre de 2008, respectivamente.

43Tal y como precisa el Tribunal, la obligación del retenedor es una obligación tributaria (art. 58 LGT) autónoma respecto de la obligación tributaria principal, presentando un carácter bifronte, ya que comporta en sí misma la obligación de ingresar en el Tesoro el importe de lo retenido o de lo que debe retenerse si la retención no se verifica. Señalaba concretamente el art. 101.4 del antiguo Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobaba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aplicable en el supuesto de autos, que «En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta». Y, tal y como disponía el art. 76 del antiguo Reglamento del IRPF de 2004 «Con carácter general la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes». En definitiva al amparo de esta obligación podía concluirse que la obligación del retenedor, en sus dos aspectos de retención e ingreso en el Tesoro, nace en el instante de abono de las rentas o salarios con independencia de que la retención se realice o no y del momento en que proceda efectuar el ingreso. Este criterio contrasta con el que defendía la Abogacía del Estado, de conformidad con el cual nacerían en momentos distintos la obligación de retener y la obligación de ingresar lo retenido en el Tesoro. De lo que se trata es de dos aspectos de la misma obligación tributaria sujetos a un régimen conjunto.

44Añade asimismo el Alto Tribunal en el citado pronunciamiento lo siguiente: «La legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado. Este principio no puede verse alterado en función de la mejor adaptación a los principios del Derecho tributario, los cuales deben ceder (como de hecho ceden, en el propio ámbito tributario, cuando se establecen plazos especiales para el ingreso) para hacer posible el cumplimiento de los principios del Derecho concursal sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconocen». En definitiva, en todos estos supuestos, con independencia de cuándo se deba liquidar la correspondiente deuda tributaria por parte del deudor concursado, en aplicación de las normas procedimentales establecidas en la legislación tributaria, la exigencia de la LC de atender a la fecha de nacimiento de la obligación tiene como objetivo asegurar la igualdad de los acreedores.

Como es sabido, y de conformidad con lo dispuesto en el art. 78 RIRPF, la obligación del retenedor consistente en practicar la retención con ocasión de los pagos realizados al contribuyente y de ingresar su importe en el Tesoro nace en el instante en el que se satisfacen las rentas sometidas a retención, siendo dicho instante el que determina la calificación concursal del crédito (art. 84.2.10 LC). Y ello ha de ser interpretado sin perjuicio de que la normativa tributaria establezca un período (normalmente del 1 al 20 de enero, abril, julio y octubre) para proceder a ingresar lo retenido, circunstancia ésta que ha de ponerse en relación con la exigibilidad de una obligación ya contraída con anterioridad.

45Recuérdese que, de acuerdo con lo declarado por la Disposición Adicional Octava de la LGT, «En materia de procedimientos concursales lo dispuesto en esta Ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento».

46Así sucede, por ejemplo, en el caso específico de los precios públicos.

47A este respecto se ha de precisar que, tras la reforma operada por la Ley 38/2011, el antiguo art. 96.4 LC pasó a ser el art. 96.5, con la siguiente redacción: «Las impugnaciones se sustanciarán por los trámites del incidente concursal pudiendo el juez de oficio acumularlas para resolverlas conjuntamente. Dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la última sentencia resolutoria de las impugnaciones, la administración concursal introducirá en el inventario, en la lista de acreedores y en la exposición motivada de su informe las modificaciones que, en su caso, procedan y presentará al juez los textos definitivos correspondientes, así como relación de las comunicaciones posteriores presentadas y las modificaciones incluidas y otra actualizada de los créditos contra la masa devengados y pendientes de pago, todo lo cual quedará de manifiesto en la secretaría del juzgado». Con carácter adicional la citada Ley incorporó un nuevo apartado cuarto al citado art. 96, de conformidad con el cual cuando las impugnaciones afecten a menos del 20% del activo o del pasivo del concurso el juez podrá ordenar la finalización de la fase común y la apertura de la fase de convenio o de liquidación, sin perjuicio del reflejo que las impugnaciones puedan tener en los textos definitivos y las medidas cautelares que pueda adoptar para su efectividad. Asimismo, la citada Ley 38/2011 incorporó a la Ley 22/2003 un nuevo art. 96.bis, relativo a las comunicaciones posteriores de créditos, y en el que se declara que, una vez finalizado el plazo de impugnación y hasta la presentación de los textos definitivos, se podrán presentar comunicaciones de nuevos créditos, los cuales habrán de ser reconocidos conforme a reglas generales y en su clasificación habrá de estarse a lo dispuesto en el art. 92.1 LC, salvo que el acreedor justifique no haber tenido noticia antes de su existencia, en cuyo caso se clasificarán según su naturaleza. Por su parte, la administración concursal resolverá sobre ellas en la lista de acreedores definitiva a presentar. Y si, dentro del plazo de diez días siguientes a la puesta de manifiesto de los textos definitivos, se formulase oposición a la decisión de la administración concursal sobre las comunicaciones posteriores presentadas, se le dará la tramitación del incidente concursal. Dicha impugnación no impedirá la continuación de la fase de convenio o liquidación, siendo de aplicación lo previsto en el art. 97.ter de la Ley, relativo a los efectos derivados de la modificación, y de conformidad con el cual:

«1. La tramitación de la solicitud no impedirá la continuación de la fase de convenio o liquidación. A petición del solicitante, el juez del concurso cuando estime probable el reconocimiento podrá adoptar las medidas cautelares que considere oportunas en cada caso para asegurar su efectividad.

2. La modificación acordada no afectará a la validez del convenio que se hubiera podido alcanzar o de las operaciones de liquidación o pago realizadas antes de la presentación de la solicitud o tras ella hasta su reconocimiento por resolución firme. No obstante, a petición de parte, el juez podrá acordar la ejecución provisional de la resolución a fin de que:

  1. Se admita provisionalmente la modificación pretendida en todo o en parte a los efectos del cálculo del voto del artículo 124.

  2. Que las operaciones de pago de la liquidación o convenio incluyan las modificaciones pretendidas. No obstante, estas cantidades se conservarán depositadas en la masa activa hasta que sea firme la resolución que decida sobre la modificación pretendida, salvo que garantice su devolución por aval o fianza suficiente».

Se ha de tener presente, además, que la citada Ley 38/2011 modificó la redacción del art. 97.1 de la Ley, relativo a las consecuencias derivadas de la falta de impugnación y modificaciones posteriores, y a cuyo tenor «Fuera de los supuestos de los apartados 3 y 4 de este artículo, quienes no impugnaren en tiempo y forma el inventario o la lista de acreedores no podrán plantear pretensiones de modificación del contenido de estos documentos, aunque sí podrán recurrir contra las modificaciones introducidas por el juez al resolver otras impugnaciones». Asimismo la citada Ley añadió dos nuevos apartados, el tercero y el cuarto, al art. 97 de la Ley 22/2003, con la siguiente redacción:

«3. El texto definitivo de la lista de acreedores, además de en los demás supuestos previstos en esta ley, podrá modificarse en los casos siguientes:

  1. Cuando se resuelva la impugnación de las modificaciones previstas en el artículo 96 bis.

  2. Cuando después de presentado el informe inicial a que se refiere el artículo 74 o el texto definitivo de la lista de acreedores, se inicie un procedimiento administrativo de comprobación o inspección del que pueda resultar créditos de Derecho Público de las Administraciones públicas y sus organismos públicos.

  3. Cuando después de presentado el informe inicial a que se refiere el artículo 74 o el texto definitivo de la lista de acreedores, se inicie un proceso penal o laboral que pueda suponer el reconocimiento de un crédito concursal.

  4. Cuando después de presentados los textos definitivos, se hubiera cumplido la condición o contingencia prevista o los créditos hubieran sido reconocidos o confirmados por acto administrativo, por laudo o por resolución procesal firme o susceptible de ejecución provisional con arreglo a su naturaleza o cuantía.

Caso de resultar reconocidos, tendrán la clasificación que les corresponda con arreglo a su naturaleza, sin que sea posible su subordinación al amparo del artículo 92.1.º

4. Cuando proceda la modificación o sustitución del acreedor inicial en la lista de acreedores, se tendrán en cuenta las reglas siguientes para la clasificación del crédito:

  1. Respecto de los créditos salariales o por indemnización derivada de extinción laboral, únicamente se tendrá en cuenta la subrogación prevista en el artículo 33 del Estatuto de los Trabajadores.

  2. Respecto de los créditos previstos en el artículo 91.2.º y 4.º, únicamente mantendrán su carácter privilegiado cuando el acreedor posterior sea un organismo público.

  3. En caso de pago por pago por avalista, fiador o deudor solidario, se estará a lo dispuesto en el artículo 87.6.

  4. En el supuesto en que el acreedor posterior sea una persona especialmente relacionada con el concursado en los términos del artículo 93, en la clasificación del crédito se optará por la que resulte menos gravosa para el concurso entre las que correspondan al acreedor inicial y al posterior.

5.º Fuera de los casos anteriores, se mantendrá la clasificación correspondiente al acreedor inicial».

48Afirmó, además, el Alto Tribunal a través de la citada Sentencia que la interpretación de la norma tributaria ha de hacer posible el cumplimiento de los principios del Derecho concursal sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios.

49Ahora bien, tal y como aclara el art. 97.ter LC, dicha modificación acordada no afectará a la validez del convenio alcanzado o de las operaciones de liquidación o de pago realizadas antes de la presentación de la solicitud o tras ella hasta que tenga lugar su reconocimiento por resolución firme.

50Ello contrasta, sin embargo, con el plazo de cuatro años que la Ley 58/2003 concede a la Administración tributaria para iniciar las actuaciones de comprobación e inspección.

51Téngase presente además que, de conformidad con lo manifestado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 28 de noviembre de 2011, las facultades de comprobación e investigación de la Administración tributaria para la correcta determinación de los créditos públicos que pueden culminar en la práctica de liquidaciones tributarias se mantienen cuando la entidad ha sido declarada en concurso de acreedores, cualquiera que sea la fase de tramitación en la que se encuentre el mismo. Ahora bien, tal y como precisa el TEAC «El concurso impone determinadas restricciones respecto de los intereses legales o convencionales cuyo devengo se suspende al ser declarado el concurso. Puesto que los intereses de demora, además de tener una naturaleza compensatoria, también tienen un origen legal, están afectados por la suspensión en su devengo sin que sean cuantificables y, por tanto, exigibles hasta que el concurso llegue a una solución de convenio o liquidación». Estima así el TEAC que el hecho de que una concreta entidad se encuentre incursa en un procedimiento concursal al haberse dictado por el juez competente el correspondiente auto de declaración de concurso, no inhibe ni suspende las facultades de comprobación e investigación de la Administración Tributaria, en aras a la correcta determinación de los créditos públicos y que pueden culminar en la práctica de liquidaciones tributarias, ya que ni la Ley 22/2003 ni la Ley 58/2003 incluyen precepto alguno que impida el ejercicio de las facultades de la Administración Tributaria para practicar liquidaciones tributarias por el hecho de que el obligado tributario se encuentre en situación de concurso, cualquiera que sea la fase de tramitación en que se encuentre el mismo. Más bien al contrario, hay preceptos que implícitamente contemplan esa posibilidad como, por ejemplo, el art. 92 LC que, como ya se ha señalado, establece que son créditos subordinados: «1º. Los créditos que, habiendo sido comunicados tardíamente, sean incluidos por la administración concursal en la lista de acreedores o que, no habiendo sido comunicados oportunamente, sean incluidos en dicha lista por el Juez al resolver sobre la impugnación de ésta, salvo que se trate de créditos cuya existencia resultare de la documentación del deudor, constaren de otro modo en el concurso o en otro procedimiento judicial, o que para su determinación sea precisa la actuación inspectora de las Administraciones públicas, teniendo en todos estos casos el carácter que les corresponda según su naturaleza». En consecuencia, la Administración tributaria podrá practicar liquidaciones tributarias aunque se haya producido la declaración de concurso del obligado tributario y cualquiera que sea la fase de tramitación en que se encuentre el concurso. No obstante, en cuanto al alcance de la liquidación, la declaración de concurso impone ciertas restricciones respecto a uno de los componentes accesorios que suelen incluirse en la misma. Concretamente, como se ha indicado, la declaración del concurso produce la suspensión del devengo de intereses de cualquier origen, ya sea legal o convencional, por lo que se debe dilucidar si también determina la suspensión de los intereses de demora. Y, una vez declarado el concurso, los intereses de demora habrán de quedar en suspenso sin que sean cuantificables y, por tanto, exigibles hasta que el concurso llegue a una solución de convenio o liquidación.


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