ESTUDIS

FISCALIDAD DE LAS OPERACIONES DE DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE LOS DISTINTOS REGÍMENES ECONÓMICO-MATRIMONIALES Y DE LAS ADQUISICIONES DERIVADAS

DE AQUELLAS Juan Calvo Vérgez

Profesor Contratado de la

Universidad de Extremadura

Doctor de Derecho Financiero y Tributario

1. Consideraciones generales. II. Tributación de las operaciones de liquidación de los regímenes económico-matrimoniales. 1. Régimen de gananciales. 2. Régimen de separación de bienes. Adjudicaciones de bienes a uno de los cónyuges compensatorias del trabajo en el hogar. 3. Régimen de participación. III. Principales cuestiones tri­butarias que plantean las adquisiciones derivadas de la disolución de los regíme­nes de gananciales, separación de bienes y participación. 1. Excesos de adjudicación declarados: hechos imponibles autónomos en la modalidad de transmi­siones patrimoniales onerosas del ITPyAJD. 2. Juego de los excesos de adjudicación de­clarados no sujetos a la modalidad de TPO. 3. Asunciones de deudas comprendidas en la disolución de sociedades conyugales y comunidades de bienes en régimen de se­paración. IV. Bibliografía.
2. Consideraciones generales

Como es sabido, la disolución de la sociedad conyugal puede producirse por diversas causas: un replanteamiento de la gestión económica de los bienes patrimoniales de los cón­yuges, la crisis del matrimonio o el fallecimiento de uno de los cónyuges.

Con carácter general, la liquidación de los bienes incluidos en la masa patrimonial de la sociedad de gananciales habrá de realizarse de acuerdo con lo previsto en los arts. 1392 y siguientes del Código Civil que, en esencia, establecen que el remanente de las deduc­ciones previstas en dichos artículos se dividirá por mitad entre marido y mujer o sus respec­tivos herederos, sin que sea de aplicación a esta división, ni tampoco, a la adjudicación de bienes en pago del derecho de cada una de las partes, lo previsto para la liquidación del Im­puesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en el art. 27 de la Ley 29/1987, de 18 de di­ciembre, reguladora del citado Impuesto.

Produciéndose el fallecimiento de uno de los cónyuges, la liquidación de la sociedad conyugal no constituye hecho imponible del ISD, sino que nos hallamos ante una operación previa a la determinación de la base imponible correspondiente por este Impuesto a cual­quiera de los sucesores. La adjudicación de los bienes y derechos al cónyuge supérstite en función de su participación representa una mera especificación del derecho de propiedad que ya tenía, y no una transmisión lucrativa del fallecido.

En consecuencia, cuando la disolución de la sociedad conyugal tiene lugar con motivo del fallecimiento de uno de los cónyuges, la transmisión derivada de la disolución de la so­ciedad de gananciales alcanza únicamente a la mitad del bien, adquiriéndose la propiedad de la otra mitad por causa de herencia, y resultando procedente respecto de esta segunda mitad la sujeción al ISD, tal y como precisó el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Andalucía (Sevilla) en su Sentencia de 20 de enero de 2000.

La adjudicación de bienes de la sociedad conyugal a los cónyuges está exenta del Im­puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) por aplicación del art. 45.B).3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora del citado Impuesto, incluso si el régimen económico matrimonial resultase ser el de separación de bienes por lo que respecta a los bienes comunes (SSTSJ de Cataluña de 4 de enero, 7 y 17 de julio y 27 de noviembre de 2000, entre otras). En este último pronunciamiento (STSJ de Cataluña de 27 de noviem­bre de 2000) se señala que «Ciertamente los bienes de cada cónyuge en el régimen de se­paración de bienes guardan una titularidad individual y separada; sin embargo, al permanecer en común y proindiviso a la disolución de la sociedad conyugal se hace nece­saria su distribución separada, siendo el dato determinante a efectos de tributación o exen­ción por ITPyAJD, no la titularidad separada del bien en su mitad, sino su imposibilidad de disposición y disfrute independiente de no procederse a la liquidación de los que se en­cuentran en común y en proindiviso».

Asimismo, tal y como declaró la STSJ de Baleares de 30 de septiembre de 1994, se integran dentro de la exención del art. 45.I.B).3 del TR las adjudicaciones de bienes a los cónyuges que disuelven la sociedad conyugal de gananciales y pactan el régimen de separación de bienes.

En todo caso, la adjudicación de bienes se encuentra exenta cuando consiste en la com­pensación económica por las aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal, dentro de las que debe entenderse comprendidas, no ya sólo las aportaciones económicas, sino también la dedicación a la familia o al trabajo en el hogar. En este sentido, la STSJ de Ca­taluña de 4 de enero de 2000 declaró la aplicación de la exención del art. 45.I.B) del TRLITP- yAJD en la adjudicación de la mitad indivisa de un inmueble perteneciente al otro cónyuge en pago de la pensión compensatoria derivada del convenio de separación, siendo además el régimen económico matrimonial existente el de separación de bienes. Tal y como precisa el Tribunal, «El dato determinante a efectos de tributación o exención en el ITPyAJD no es la titularidad separada del bien en su mitad, sino su imposibilidad de disposición y disfrute independiente en el caso de que la sociedad conyugal se disuelva si el bien es indivisible y se posee en pro indiviso y, sobre todo, el dato determinante de que al liquidarse se adjudi­que a uno de sus miembros en compensación de sus aportaciones anteriores constante convivencia».

Ciertamente, en la comunidad de bienes que surge de la aplicación del régimen de ga­nanciales se hace siempre necesario, con motivo de la extinción de la sociedad conyugal, especificar y dividir la totalidad de los bienes de titularidad y posesión común y en pro in­diviso. Ahora bien, ello no significa que en la sociedad conyugal en régimen de separación de bienes no sea necesaria la práctica de una liquidación de los bienes en pro indiviso, pro­cediéndose a la adjudicación a uno u otro cónyuge del bien o bienes de que se trate con la correspondiente compensación económica con otros bienes del patrimonio de quien lo re­cibe, o bien, en su caso, una liquidación en la que sea necesaria la adjudicación de algún bien perteneciente únicamente a uno de los miembros pero en compensación económica al otro cónyuge por sus aportaciones a la sociedad conyugal, no en bienes pero sí en dedi­cación, como trabajo en el hogar o en la familia, compensable económicamente.

De este modo, pronunciamientos tales como las 5STSJ de Cataluña de 6 de julio y de 17 de julio de 2000 han estimado que resulta correcto interpretar que son aportaciones en términos fiscales, tanto las económicas como el trabajo personal y la dedicación a la familia, a través de las cuales se configuran modos y maneras de subvenir a las cargas de la sociedad conyugal, al margen de que su traducción económica se fije con posterioridad y sólo en caso de extinción de la sociedad.

En cambio, tal y como se declaró en la STSJ del País Vasco de 12 de mayo de 1995, la transmisión de un inmueble privativo del transmitente a favor de su cónyuge en concepto de pensión compensatoria por el desequilibrio económico producido por la separación con­yugal no puede quedar subsumido en los supuestos de aportación de bienes y derechos a la sociedad conyugal, ni en la adjudicación que en pago de las mismas se verifiquen a su disolución, en aquellos casos en los que la transmisión no trae causa directa de la disolución de la sociedad conyugal, sino de la libertad del cónyuge transmitente, que pretende en el presente caso compensar un desequilibrio económico futuro, motivo por el cual no proce­dería la aplicación de la exención.

La calificación de las adjudicaciones de bienes como supuestos de exención y no de no sujeción adquiere relevancia respecto del gravamen de transmisiones posteriores que se declaran, a su vez, exentas, tratándose de la primera transmisión. Así, no se produce el su­puesto de hecho de la exención prevista para la primera transmisión Ínter vivos del dominio de las viviendas de protección oficial (art. 45.I.B). 12 del TR) si dicha vivienda ha sido previa­mente adjudicada en la disolución de una sociedad matrimonial (Resolución del TEAC de 30 de junio de 1993).

Por otra parte, al estar sujetas y exentas, las escrituras de adjudicación no tributan por la Modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) del Impuesto. Y, dentro del ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) tampoco existirá tributación, al de­clarar el art. 33.2.b) de la Ley 35/2006 la no sujeción de la adjudicación de un bien en la disolución de la sociedad de gananciales y en la extinción del régimen económico matrimo­nial de participación. No existe pues alteración del patrimonio, sino tan sólo una mera es­pecificación de derechos que ya tenían los cónyuges.^[1]

A pesar de que en el convenio regulador se atribuya al bien adjudicado un valor superior a aquél que tenía cuando se adquirió por la sociedad conyugal, cuando posteriormente el cónyuge adjudicatario se lo transmita a un tercero tomará, a efectos del proceder al cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial, aquel valor originario como valor de adquisición. De este modo, ni se actualiza el valor del bien o derecho ni se modifica su antigüedad, lo que determina un diferimiento en la tributación.

Siendo el régimen económico matrimonial el de separación de bienes, su extinción tam­poco determina el surgimiento de una ganancia o pérdida patrimonial, siempre que por imposición legal o por resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de

la pensión compensatoria entre los cónyuges. De conformidad con lo dispuesto en el art. 33.3.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF, este supuesto tam­poco da lugar a las actualizaciones de los valores de los bienes por derechos adjudicados.

En relación con el recientemente derogado Impuesto sobre el Patrimonio (IP) cabía es­timar que la disolución de la sociedad de gananciales originaba la imputación de la totalidad del valor del bien en la declaración efectuada por el adjudicatario que, hasta entonces, sólo se imputaba la mitad. Dicha imputación producía además efectos en el mismo período im­positivo en el que se originase aquella disolución, teniendo en cuenta que el hecho impo­nible del Impuesto consistía, como es sobradamente conocido, en la titularidad del patrimonio neto por el sujeto pasivo el 31 de diciembre de cada año.^[2]

Asimismo, la adjudicación de bienes como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal adquiere relevancia en la declaración del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) del ejercicio siguiente a aquél en el que se produce la disolución, dado que el devengo tiene lugar el 1 de enero de cada año.

Finalmente, dispone el art. 104.3 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), que no se producirá la sujeción al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en los supuestos de aportaciones de bienes y de­rechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. Y tampoco se origina la sujeción al Impuesto en los supuestos de trans­misiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.

A este respecto, ya con anterioridad, la antigua Ley 39/1988, de 28 de diciembre, re­guladora de las Haciendas Locales (LHL), declaraba en su art. 106.1 a) la exención de estas operaciones en el citado Impuesto. Nótese que el hecho de que por aquel entonces la ope­ración estuviese exenta significaba que estaba previamente sujeta, lo que conllevaba la ne­cesidad de computar el plazo de tenencia del bien desde que se adjudicó y no desde que fue comprado por la sociedad de gananciales. Y, al considerarse la transmisión de bienes por su adjudicación al cónyuge en pago de su haber en la sociedad conyugal como una transmisión (aunque exenta), dicha transmisión cerraba el correspondiente período impo­sitivo iniciado con la adquisición de los bienes por la sociedad conyugal, abriendo otro nuevo a efecto impositivos, tal y como tuvo oportunidad de precisar el Tribunal Supremo (TS), entre otras, en sus Sentencias de 18 de noviembre de 1994 y 3 de marzo de 1995, así como las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de La Rioja de 18 de septiembre de 1992 y de Andalucía (Sevilla) de 6 de mayo de 1998.

Al amparo de la regulación anterior, si los cónyuges disolvían la sociedad de gananciales adjudicándose los bienes para inmediatamente venderlos antes de transcurrido un año a contar desde la disolución, no habría transcurrido un año completo, no existiendo en con­secuencia porcentaje aplicable ni, en consecuencia, Impuesto liquidable. Precisaba además el TS en su Sentencia de 30 de marzo de 1999 que, en dicho comportamiento, no cabía apreciar la existencia de fraude de ley, sino de economía de opción, ya que, de una parte, el CC deja absoluta libertad a los cónyuges para proceder a modificar su régimen económico matrimonial, pudiendo en consecuencia acordar la disolución de la sociedad de gananciales constante matrimonio cuando les convenga; y, de otra, el art. 106.2.a) de la antigua Ley 39/1988 declaraba exentas del IIVTNU, como ya hemos tenido oportunidad de precisar, las adjudicaciones de los bienes gananciales.

1. Tributación de las operaciones de liquidación de los regímenes económico- matrimoniales

1. Régimen de gananciales

Una vez disuelto el régimen de gananciales por cualquier causa (fallecimiento, nulidad, separación, divorcio o sustitución de dicho régimen por otro en capitulaciones matrimonia­les), debe procederse a la liquidación de dicho régimen distribuyendo los activos y pasivos comunes entre los cónyuges.

Desde una perspectiva civil nos hallamos ante unos actos determinativos o especifica­tivos que carecen de un carácter propiamente traslativo, si bien plantean importantes re­percusiones patrimoniales para los cónyuges, ya que su participación en el patrimonio separado supone que el conjunto de los gananciales va a ser reemplazado por una titulari­dad ordinaria de cada uno de los cónyuges sobre los bienes, derechos y deudas que les re­sulten adjudicados en la liquidación.

Pues bien, desde un punto de vista fiscal, y en congruencia con su naturaleza sustantiva, la liquidación de gananciales, al ser un acto de disolución de una comunidad, no origina una transmisión sujeta como tal a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del ITPyAJD. Hemos de reconocer, no obstante, que a ello se opone la dicción literal del art. 45.I.B).3 del Texto Refundido (TR), tenor literal que no ha impedido sin embargo que lo anterior constituya una consolidada doctrina común de los tribunales jurisdiccionales.^[3]

Estimamos en consecuencia que la exención del art. 45.1.B).3 del TR debe reputarse aplicable a la cuota gradual de AJD en aquellos casos en los que la liquidación se documente en escritura pública y se refiera a bienes inscribibles. Este juego de la exención en la cuota gradual de AJD, que no debe plantear duda alguna, podrá obtenerse bien por el juego di­recto del precepto que se aplica de acuerdo con el encabezamiento inicial del mismo a cual­quiera de las modalidades del impuesto (comprendiendo por tanto la cuota gradual de AJD), o bien de manera indirecta, por la vía de su incorrección técnica.

Piénsese que, si está declarando la exención de las transmisiones derivadas de las adju­dicaciones consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal (y, por tanto, de la moda­lidad de TPO), es porque está presuponiendo la sujeción a dicha modalidad, lo que excluirá la incidencia en la cuota gradual de AJD según establece el inciso final del art. 31.2 del TR.

La exención se extenderá a todos los actos de liquidación siempre que de la misma li­quidación no resulten adjudicaciones desproporcionadas entre los cónyuges, esto es, exce­sos de adjudicación declarados, que analizaremos posteriormente.

Significa ello que no podrán constituir hechos imponibles autónomos en el ITPyAJD ni en el ISD aspectos parciales de dicha liquidación como puedan ser los respectivos recono­cimientos de derechos de reembolso a favor de la sociedad conyugal o de uno de los cón­yuges y las adjudicaciones pertinentes en pago de los mismos (arts. 1397, 1398, 1403 y 1404 del CC). Ahora bien, debe advertirse que si dichos derechos de reembolso no respon­den a la realidad, sino que encubren transferencias patrimoniales gratuitas entre los cón­yuges y se acredita tal circunstancia por la Administración, quedarán sujetas al ISD.

Son múltiples las resoluciones dictadas a lo largo de estos últimos años por la Dirección General de Tributos (DGT) en relación con la tributación de las operaciones derivadas de la disolución de la sociedad de gananciales. Asi, por ejemplo, en contestación a Consulta de 9 de febrero de 2007, analiza el citado Centro Directivo la cuestión relativa a qué sucede cuando, a la luz de un supuesto de disolución de la sociedad de gananciales, solamente exis­ten como bienes gananciales una vivienda con garaje y trastero que se adjudican a uno sólo de los miembros del matrimonio, el cual compensa en metálico al otro.

Señala a este respecto la DGT que no cabe la posibilidad de calificar a priori si los garajes y trasteros forman parte en todo caso de la vivienda familiar, a pesar de que puedan darse las pautas necesarias para dicha calificación, a saber: que las plazas de garaje adquiridas con la vivienda habitual, con un máximo de dos, se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda. La transmisión, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, ha de producirse en el mismo acto, a pesar de que pueda ser en documento distinto. Todas ellas deben ser entregadas en el mismo instante, no pudiendo tener un uso distinto al pri­vativo del propio adquirente. Y, por lo que a los trasteros se refiere, es necesario que se ad­quieran conjuntamente con la vivienda al que esté unido de forma inseparable por estar prohibida su transmisión independiente.

Pues bien, a juicio de la DGT, la adjudicación efectuada a uno sólo de los cónyuges de la vivienda y de otros bienes gananciales producirá excesos si, considerando a todos ellos, tiene lugar una mayor adjudicación que la que correspondía por su participación en la so­ciedad de gananciales (esto es, la mitad) a alguno de ellos. Añade a continuación la DGT en la citada Resolución que el exceso de adjudicación derivado de la disolución de la socie­dad de gananciales por la adjudicación a uno de los cónyuges de un inmueble indivisible o que desmerezca mucho por su división (en el presente caso, la vivienda habitual común), que compensa en metálico al otro cónyuge, no constituye un exceso de adjudicación sujeto a la Modalidad de TPO, dado que se trata de un exceso de adjudicación inevitable. Además, dicho exceso derivado de la adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges en ningún caso motiva liquidación alguna por dicha Modalidad, de acuerdo con lo previsto en el Reglamento del citado Impuesto, aprobado mediante Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.^[4]

Respecto de la cuestión relativa a la aplicación de la cuota gradual de la Modalidad Do­cumento Notarial del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, nos recuerda la DGT que las adjudicaciones de bienes de la sociedad de gananciales realizadas a favor de los cónyuges, a su disolución, en pago de las aportaciones realizadas a aquélla y de su haber de gananciales, queda exenta de la aplicación de la cuota variable. Ahora bien, en el su­puesto de que tanto los garajes como los trasteros no tuvieren la condición de vivienda ha­bitual, podrían dar lugar a excesos de adjudicación gravables por la Modalidad de TPO, salvo que su adjudicación no pudiera evitar dichos excesos, quedando asimismo exentas de la cuota gradual de Documentos Notariales, al resultar de aplicación la exención prevista para la disolución de estas sociedades.

Concluye por tanto la DGT que la disolución de la sociedad de gananciales con entrega a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio puede llegar a originar excesos de adjudicación gravados, o bien no hacerlo, en el supuesto de que dichos excesos resulten inevitables, pudiendo a este respecto formar parte de la vivienda habitual tanto los garajes como los trasteros. Como es lógico, aquellos excesos de adjudicación que se produzcan y que no queden sujetos a TPO no estarán tampoco sujetos a la cuota gradual de la Moda­lidad de AJD, Documentos Notariales.

A priori, y dado que el régimen en el ITPyAJD de los excesos de adjudicación declarados con ocasión de la disolución de la sociedad de gananciales presenta una gran similitud con el de los excesos motivados por la disolución de comunidades de bienes no societarias, po­dría pensarse que tales excesos quedan sujetos al Impuesto, debiendo tributar como trans­misiones onerosas, de acuerdo con lo establecido por el art. 7.2.B) del TRLITPyAJD. Por otra parte, el art. 1.410 del CC, encuadrado dentro de las normas encargadas de regular la di­solución y liquidación de la sociedad de gananciales, remite, en lo no regulado expresa­mente, a lo establecido para la partición y liquidación de la herencia.

De esta consideración podría desprenderse que son de aplicación a estos excesos los su­puestos de no sujeción que menciona el art. 7.2.B) del citado Texto Refundido en cuyo caso, cumpliéndose los requisitos exigidos, el exceso no sujeto tributaría por la cuota varia­ble de la Modalidad de AJD, Documentos Notariales (art. 31.2 del RDLeg. 1/1993). Y es que, por lo que respecta a las aportaciones a la sociedad conyugal realizadas por parte de los cónyuges, difícilmente puede sostenerse que estén sujetas a la Modalidad de TPO en aquellos casos en los que la única contraprestación para el aportante sea la relativa a la cuota que obtenga al disolverse la comunidad o sociedad conyugal. Y lo mismo sucede res­pecto a las adjudicaciones o transmisiones a los cónyuges derivadas de la disolución de la sociedad conyugal y en pago de sus respectivas cuotas. Tampoco aquí parece que ambos tipos de actos puedan ser reconducibles a los supuestos de constitución y disolución de so­ciedad sujetos al Impuesto sobre Operaciones Societarias.^[5]

No ha sido ésta, sin embargo, la interpretación que ha prevalecido y, generalmente, tanto la Administración como los Tribunales de Justicia han venido considerando que las aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal y las adjudicaciones o transmisiones a éstos resultantes de la disolución de la sociedad conyugal están sujetas al Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales. Incluso en algunas ocasiones se ha considerado que la opera­ción está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así, por ejemplo, en contesta­ción a Consulta de 17 de junio de 1999, estimó la DGT que la aportación a la sociedad de gananciales de un inmueble adquirido mediante préstamo hipotecario que estaba siendo devuelto por la sociedad de gananciales quedaba sujeta al ISD. Y en idéntico sentido se pronunció el citado Centro Directivo en contestaciones a Consultas de 19 de noviembre de 1999 y de 10 de febrero de 2000.^[6]

Respecto de las aportaciones, la sujeción al ITP podría sostenerse siempre que se iden­tifique el término aportación con el concepto de desplazamiento patrimonial, independien­temente de que el título de la aportación sea oneroso o gratuito. Pues bien, admitiendo que las aportaciones a la sociedad conyugal y las adjudicaciones o transmisiones a los cónyuges resultantes de la disolución de aquélla pueden estar sujetas al ITP o al gravamen del IAJD previsto en el art. 31.2 del RDLeg 1/1993 cuando el acto se formalice en documento nota­rial, la cuestión reside en determinar en qué supuestos concretos pueden resultar alcanzados por la exención.

Tratándose de aportaciones de bienes privativos a la sociedad conyugal, inicialmente la DGT sostuvo que, a partir de la reforma del CC operada por la Ley de 13 de mayo de 1981, por la que se admitió la libertad de pactos entre los cónyuges (antes prohibida), la aplicación de la exención quedaba vacía de contenido, al estar pensada para las aportaciones de bienes propios del marido y de bienes dótales y parafernales de la mujer que no implicaban un des­plazamiento patrimonial, las cuales desaparecieron como consecuencia de la citada reforma del CC. En este sentido puede verse la contestación a Consulta de 21 de marzo de 1993, referida a aportaciones hechas por un solo cónyuge.

Con posterioridad, sin embargo, la DGT reconsideró su postura en contestación a Con­sulta de 24 de enero de 2003, y admitió que la exención resulta aplicable a las aportaciones de bienes privativos a la sociedad conyugal. Ya con anterioridad, en contestación a Consulta de 5 de octubre de 1999, el citado Centro Directivo había reconocido la aplicación de la exención respecto al gravamen proporcional del IAJD en su Modalidad de Documento No­tarial establecido en el art. 31.2 del TR para las adjudicaciones de bienes efectuadas como consecuencia de la disolución de gananciales, no sujetas al ITP y formalizadas en escritura notarial. E idéntico criterio adoptó la Sentencia del TSJ de Cataluña de 16 de julio de 2001 respecto a una escritura de cesión de derechos sobre un inmueble como consecuencia de la liquidación de la sociedad conyugal.^[7]

Incluso en este mismo sentido ya se habían manifestado previamente otros Tribunales Superiores de Justicia en relación con las aportaciones de bienes privativos a la sociedad de gananciales realizadas con posterioridad a su constitución, al considerarse que la finalidad de la exención es la protección de la familia. Así cabe citar, entre otras, las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Castilla-La Mancha de 16 de noviembre de 1998, 22 de marzo de 1999^[8] y 7 de enero de 2003; de Andalucía de 6 de febrero de 1998; de Ex­tremadura de 29 de junio de 1999 y de Galicia de 26 de mayo y 29 de octubre de 1999, 31 de marzo de 2000 y 2 de octubre de 2001. En cambio e^! TSJ de la Rioja, en sus Senten­cias de 22 de julio de 1998 y de 24 de abril de 2001, estimó que la exención no resultaba de aplicación a la aportación efectuada por un cónyuge de un bien propio a la sociedad de gananciales, al considerar la misma convenida en virtud de la libertad de pacto, no pudiendo por tanto realizarse sin coste fiscal.

A nuestro juicio han de gozar de exención todas las aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal. Y ello sin perjuicio de que resulte viable que los cónyuges puedan trans­mitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar entre sí toda clase de contratos. Tén-

gase presente que cualquier transmisión o donación efectuada entre cónyuges está some­tida a tributación ordinaria, sin gozar de exención, al ser tales operaciones ajenas a todo acto de aportación al régimen económico matrimonial.

Desde un punto de vista tributario, el ámbito de aplicación de la exención del art. 45.I.B).3 del TR depende del alcance del término «aportación», que tiende a emplearse en un sentido genérico y, por tanto, comprensivo de cualquier negocio jurídico de comu­nicación patrimonial, independientemente del título de aportación. En este sentido el tér­mino «aportación» coincide, en el ámbito tributario, con el que se deduce del CC (arts. 1.681 y 1.682), debiendo estimarse la existencia de un auténtico negocio jurídico traslativo del dominio.

A priori parece evidente que la exención se refiere a las aportaciones de bienes realizadas a la sociedad de gananciales y a las adjudicaciones y transmisiones que se efectúen a con­secuencia de la disolución de la sociedad. No obstante, si se admite que el fundamento de la exención reside en la protección a la familia, o en la intención de otorgar un tratamiento fiscal más favorable a cualquier hecho imponible que se produzca en el contexto cónyuge- sociedad conyugal, habría que plantearse la posibilidad de aplicar la exención a supuestos relacionados con otros regímenes económicos matrimoniales. Concretamente, debería con­siderarse también la posibilidad de que la exención pudiera aplicarse a supuestos de adju­dicación y de transmisión de bienes realizados como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal, a pesar de que el régimen económico del matrimonio fuera el de sepa­ración de bienes o el de participación en las ganancias, regulados en los arts. 1.411 a 1.434 del CC. Ello parece una exigencia derivada del principio de igualdad.

En suma, creemos que las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyu­ges a la sociedad conyugal gozan de exención en el ITPyAJD, a tenor de lo prescrito en el art. 45.I.B).3 del RDLeg 1/1993. Y ello debe referirse a todos los actos en virtud de los cuales cada cónyuge adscribe un bien propio al régimen de administración, aprovechamiento y car­gas inherente al régimen económico-matrimonial. Así, por ejemplo, la aportación de un bien inmueble realizada por uno de los cónyuges al objeto de que obtenga el carácter de bien ganancial de ambos cónyuges, surgiendo a su favor un crédito por ese importe con la sociedad de gananciales, constituye una operación exenta de tributación por el ITPyAJD. Y ello debido a que el «contrato» de aportación de bienes a la comunidad de gananciales tiene por objeto la atribución de ganancialidad de bienes originariamente privativos, lo que en rigor supone la transmisión de un bien de un patrimonio (privativo) a otro (ganancial), y no únicamente un simple cambio de calificación del mismo. De ahí que, en el ámbito im­positivo, no se esté en presencia de un supuesto de no sujeción, sino ante un supuesto de exención previsto expresamente en el artículo 45.I.B).3.

1. Régimen de separación de bienes. Adjudicaciones de bienes a uno de los cónyuges compensatorias del trabajo en el hogar

A diferencia de lo que sucede en el régimen de gananciales, en el de separación de bienes no se produce una liquidación global del mismo, si bien su extinción origina habitual­mente una disolución sobre el condominio existente respecto de los bienes que se encuen­tran en situación de copropiedad ordinaria por ambos cónyuges y el cese de la cotitularidad sobre determinadas deudas contraídas conjuntamente por los mismos; Nos hallamos pues ante una disolución de una comunidad no empresarial que no resulta sujeta a una modali­dad de TPO, ya que, de manera análoga a lo que sucede en la disolución de gananciales y en la de cualquier otra comunidad, no tiene carácter traslativo sino determinativo.

Tampoco quedará sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias, dado que no tiene carácter empresarial. En cambio, sí que incidirá en la cuota gradual de AJD si se refiere a bienes inmuebles y se documenta en escritura pública, puesto que concurren todos los re­quisitos de los arts. 31.2 del TRLITPyAJD y 61.2 del Reglamento regulador del citado Im­puesto, pero sólo en cuanto a los indicados bienes inmuebles y sin comprender la posible asunción por uno de los cónyuges de deudas garantizadas por hipoteca u otro derecho real inscribible.^[9]

En suma, se trata de una disolución de una comunidad de bienes no empresarial que tan sólo puede incidir en la cuota gradual de AJD. Así lo confirma además el propio art. 61.2 del Reglamento del ITPyAJD.

¿Disfrutará esta tributación por la cuota gradual de AJD de la exención del art. 45.I.B).3 del TR? Parece claro que no, ya que estamos ante el cese de una situación de copropiedad ordinaria y no ante una liquidación del régimen económico del matrimonio, no pudiendo incardinarse en consecuencia dentro del referido precepto.

Sin perjuicio de lo anterior, hemos de hacer referencia a un supuesto específico de liqui­dación del régimen económico de separación de bienes introducido a la luz de la reforma del art. 81 del CC. Nos referimos al art. 1.348 del citado cuerpo legal, que reconoce el de­recho al cónyuge que ha realizado el trabajo para la casa a ser compensado por el otro cónyuge a la extinción del régimen de separación, compensación que podrá realizarse en metálico o mediante la adjudicación de determinados bienes.

Obviamente el desplazamiento patrimonial originado por dicha compensación no tribu­tará por el ISD, ya que no tiene carácter gratuito. Pero sí que podría quedar sujeto a la mo­dalidad de TPO, ya que tiene causa onerosa (compensar al otro cónyuge), salvo que se satisfaga en metálico. Incluso podría propugnarse que disfrute de la exención del art. 45.I.B).3 del TR, en tanto en cuanto la transferencia patrimonial se funda en una norma de liguidación del régimen de separación de bienes.^[10]

Refiriéndose a estos supuestos de adjudicación o transmisión de bienes derivados de la disolución de la sociedad conyugal cuando el régimen económico aplicable es el de separa­ción de bienes, afirmó el TSJ del País Vasco, en su Sentencia de 27 de julio de 2002, que la adjudicación efectuada a uno de los cónyuges (casados en régimen de separación de bienes) de la vivienda adquirida en su día en pro indiviso, con ocasión de la separación matrimonial, no constituye un exceso de adjudicación tributable, ya que los excesos de adjudicación como consecuencia de la adjudicación de bienes individuales a alguno de los cónyuges, efectuados en pago de su haber, no están sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimo­niales Onerosas. En palabras del Tribunal, «La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes re­sultantes, no es una transmisión patrimonial propiamente dicha —ni a efectos civiles ni a efectos fiscales— sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto pre­existente».^[11]

¿Alcanza la exención del art. 45.I.B).3 del TR a las adjudicaciones consecuentes a la di­solución matrimonial, siendo el régimen económico del matrimonio el de separación de bienes? En un sentido negativo se pronunció el TSJ de Baleares en su Sentencia de 10 de mayo de 2003. En el supuesto de autos analizado por el Tribunal, los cónyuges tenían la ve­cindad civil mallorquina y no pactaron en capitulaciones matrimoniales la constitución de sociedad conyugal de gananciales. En consecuencia, en ningún momento se pactó, se cons­tituyó o se disolvió una sociedad conyugal, habiéndose sujetado los cónyuges de manera voluntaria a la normativa del régimen de separación de bienes y sin que la exención con­templada por el legislador tributario en relación al régimen de gananciales admita inter­pretación analógica.

Por el contrario, el TSJ de Cataluña, en su Sentencia de 6 de julio de 2000, estimó que debe de aplicarse la exención, ya que la misma se proyecta sobre todas aquellas adjudica­ciones que se hagan como consecuencia de la liquidación de los bienes proindiviso, inclu­yendo las que se efectúen a uno de los cónyuges como compensación económica por sus aportaciones a la sociedad conyugal de carácter económico, de dedicación a la familia o de dedicación al trabajo en el hogar. En idéntico sentido pueden consultarse las Sentencias de este mismo Tribunal de 7 y 17 de julio de 2000.^[12]

Con posterioridad, en su Sentencia de 3 de abril de 2001, el TSJ de Cataluña reconoció la aplicación de la exención en relación con un supuesto de disolución de una comunidad en régimen de separación de bienes con adjudicación a la esposa de varios inmuebles, dos de ellos privativos del esposo, en concepto de capitalización de la pensión compensatoria. Y es que, como bien señala el Tribunal, a pesar de que la redacción literal de la exención parte del régimen legal de gananciales, su espíritu y finalidad han de aplicarse también tra­tándose de un supuesto de disolución de una comunidad en régimen de separación de bienes, dada la necesidad de liquidar dicho régimen económico matrimonial, en el que se produce una comunidad (aun en régimen de separación) que no puede confundirse con una mera comunidad ordinaria de bienes, por su imbricación en la relación conyugal.

Igualmente, en relación con un supuesto de disolución de un matrimonio en régimen de separación de bienes a consecuencia del cual se procede a liquidar el haber conyugal en común y proindiviso constituido constante matrimonio, el TSJ de Cataluña tiene decla­rado, en su Sentencia de 31 de diciembre de 2001, que es acorde tanto a los términos como al espíritu del art. 45.I.B).3. del TR la aplicación al caso de la exención del IAJD, en tanto en cuanto el citado precepto abarca también la disolución del patrimonio de la co­munidad de bienes que se forma en la sociedad conyugal, con sus consiguientes adjudi­caciones y operaciones tendentes a equilibrar la distribución del mismo. De lo contrario, entiende el Tribunal que resultarían en una situación similar de separación matrimonial de mejor condición los componentes de una sociedad conyugal en régimen de gananciales que aquéllos que la forman en régimen de separación de bienes, cuando en uno y otro caso el patrimonio se forma y adquiere durante el matrimonio por ambos cónyuges, per­maneciendo en común y en proindiviso. A su separación se hace pues necesaria igualmente su distribución en porciones iguales para cada uno de los componentes de la extinta so­ciedad conyugal.^[13]

Por su parte, la DGT, en contestación a Consulta de 31 de julio de 1998, estimó que en una separación matrimonial con régimen de separación de bienes la exención no resulta de aplicación a las compraventas acordadas de los inmuebles adquiridos en pro indiviso distin­tos de la vivienda habitual sujetas al ITPO. En cambio, y de manera sorprendente, consideró aplicable el citado Centro Directivo al supuesto planteado lo dispuesto en el art. 61.2 del Reglamento del ITPyAJD, de conformidad con el cual la disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por la Modalidad de AJD.

1. Régimen de participación

Como es sabido, el régimen económico-matrimonial de participación confiere a cada uno de los cónyuges, constante matrimonio, una absoluta autonomía patrimonial, de ma­nera análoga a lo que sucede en el régimen de separación de bienes. Ahora bien, el citado régimen otorga además a los cónyuges el derecho a participar en las ganancias obtenidas por su consorte durante el mismo, de manera tal que el cónyuge cuyo patrimonio final ex­perimente un menor incremento debe ser compensado por el otro cónyuge por la diferen­cia, bien en metálico, o bien mediante la adjudicación de bienes concretos (arts. 1.411 a 1.434 del CC).

La entrega de metálico en pago del crédito de participación, aun determinando un evi­dente desplazamiento patrimonial, no quedaría sujeta a la modalidad de TPO del ITPyAJD al amparo de lo dispuesto en el art. 45.I.B).4 del TR. En cambio consideramos que la adju­dicación de bienes en pago de dicho crédito sí quedaría sujeta a la citada modalidad de TPO, ya que constituiría una auténtica transferencia patrimonial susceptible de ser gravada (art. 7.2.A del TR).

Habría no obstante que plantearse si resultaría o no exenta por aplicación del art. 45.1.B).3 del TR. A nuestro juicio sería procedente la aplicación de dicha exención, ya que el traspaso matrimonial se verifica de un cónyuge a otro en virtud de una norma de li­quidación de un régimen que, a su extinción, funciona como un régimen de comunidad o sociedad conyugal diferida, de manera análoga a la sociedad de gananciales.

Esta consideración estaría además respaldada por la propia normativa del IRPF. En efecto, el art. 33.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del citado Impuesto, reputa como supuestos de inexistencia de alteración patrimonial los de disolución de la sociedad de gananciales y la extinción del régimen económico matrimonial de participación. No creemos por tanto que su aplicación pueda plantear especiales problemas ni suponga una interpre­tación extensiva del precepto vedado en materia tributaria por el art. 14 de la vigente LGT.

En todo caso, creemos que la exención no será de aplicación a aquellos supuestos en los que el crédito de participación nacido a favor de uno de los cónyuges al disolverse el ré­

gimen económico matrimonial de participación se satisfaga mediante la adjudicación de bienes concretos, ya que aquélla sólo se prevé para el régimen de gananciales, si bien de lege ferenda el crédito de participación satisfecho mediante la adjudicación de bienes con­cretos también debería quedar exento.

1. Principales cuestiones tributarias que plantean las adquisiciones derivadas de la disolución de los regímenes de gananciales, separación de bienes y participación

I. Excesos de adjudicación declarados: hechos imponibles autónomos en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD

Como es sabido, una vez operada la disolución de la sociedad de gananciales no existe la obligación de repartir cada uno de los bienes por mitad, sino que puede distribuirse el valor que a cada una de las partes le corresponda adjudicando los distintos elementos patrimoniales (por ejemplo, la totalidad de la vivienda para uno y la totalidad de las acciones para otro).

Sabemos ya que la disolución como tal no origina ningún hecho imponible en el ITPyAJD. Ahora bien, como consecuencia del reparto efectuado pueden llegar a producirse excesos de adjudicación, al atribuirse a uno de los cónyuges bienes o derechos por un valor superior al de su cuota de participación.

Pues bien, cuando en toda disolución de una comunidad, ya sea esta matrimonial o de cualquier otra índole, las adjudicaciones que se realizan a los partícipes no resultan proporcio­nales a su participación en la comunidad según los valores declarados por los interesados, se produce un exceso de adjudicación de naturaleza traslativa, originándose un desplazamiento patrimonial entre los partícipes tal que el favorecido por el exceso realiza una adquisición en la porción que excede a su haber en detrimento de los partícipes cuya adjudicación resulte in­ferior a su haber, los cuales tienen desde este punto de vista el carácter de transmitentes.

Así las cosas, el problema fundamental que plantean los excesos de adjudicación decla­rados puestos de manifiesto con motivo de la disolución de la sociedad de gananciales es si resultan amparados por la exención prevista en el art. 45.I.B).3 del TR, precepto en el que se dispone que estarán exentas las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.

Como ya hemos tenido oportunidad de analizar, en lo que aquí interesa (disolución de la sociedad de gananciales), la exención abarca dos tipos de actos: las adjudicaciones de bienes que se hagan a los cónyuges en pago de las aportaciones que hicieron y las trans­misiones que se efectúen a cada uno en pago de su haber en la sociedad.

Tradicionalmente, los Tribunales Superiores de Justicia han venido interpretando la apli­cación de esta exención de forma amplia, aplicándola, con independencia del régimen eco- nómico-matrimonial, a adjudicaciones de todo tipo. En este sentido pueden consultarse las Sentencias del TSJ de Cataluña de 4 de enero, 4 de julio^{[14] [15]}, 6 de julio y 7 de julio de 2000. En este último pronunciamiento, aun tratándose de un matrimonio en régimen de separa­ción de bienes, el Tribunal señaló que se trataba de un caso de adjudicaciones recíprocas a favor de cada uno de los cónyuges plasmada en escritura pública y cuya causa y finalidad se encuentra en la disolución de la sociedad conyugal que componían, a través de la cual quedaba integrado en común y en proindiviso la totalidad de su patrimonio. Declaró con­cretamente el TSJ de Cataluña que «Esta exención del art. 45.I.B.3 del TRITPyAJD ampara la disolución del patrimonio de la comunidad de bienes que se forma en una sociedad con­yugal cuyo régimen económico es el de separación de bienes, con sus consiguientes adju­dicaciones de bienes entre los cónyuges y compensación final que permita equilibrar la distribución efectuada. A juicio del Tribunal limitar la exención sólo a los regímenes de so­ciedad de gananciales es insostenible ideológica y legislativamente, dada la evolución de la estructura conyugal y familiar y el carácter de la propia normativa, que tiende a otorgar un tratamiento equivalente al nacimiento, vida y extinción de la sociedad conyugal». Y, en base a ello, concluyó el Tribunal que la liquidación de dicho patrimonio con motivo de la separa­ción firme de los cónyuges y de la consiguiente disolución de la sociedad conyugal quedaba incluida dentro de la exención del art. 45.I.B).3 del Texto Refundido, al igual que sucede con la compensación en metálico a favor del esposo que genera el exceso de adjudicación del haber partióle para uno de los cónyuges, a fin de que resulte equitativa la distribución.

Con posterioridad, este mismo criterio fue defendido por el TSJ de Cataluña en sus Sen­tencias de 17 de julio y de 27 de noviembre de 2000 y de 26 de febrero¹¹³, 3 de abril y 8 de junio de 2001. En este último pronunciamiento sostiene el citado Tribunal que, de la misma manera que el Derecho Civil, por imperativo constitucional, protege a la familia, el Derecho Fiscal prolonga esa protección a las complejas relaciones económicas que generan las situa­ciones de crisis (separación, nulidad o divorcio), disponiendo la aplicación de una exención tanto a las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales, como a las originadas en otros regímenes distintos de aquél (o cualquier otro de comunidad regulado en el Derecho Foral), sin que exista prohibición alguna de cara a aplicar dicho beneficio a todas las transmisiones operadas como consecuencia de situaciones de crisis matrimonial, con independencia de cual haya sido su régimen económico matrimonial.

Finalmente, entiende el TSJ de Cataluña, en su Sentencia de 11 de noviembre de 2004, que goza de exención del Impuesto un supuesto de adjudicación, con motivo de la sepa­ración matrimonial, del piso privativo de uno de los cónyuges. Y ello a pesar de que el piso adjudicado no constituya un bien perteneciente a un patrimonio común o aportado a la so­ciedad conyugal, sino un bien privativo de uno de los cónyuges.

Parece claro, por tanto, que en el caso de disolución de la sociedad conyugal está exento el desplazamiento patrimonial de bienes de la sociedad a cada uno de los cónyuges en par­ticular. El ámbito de esta exención afecta a las tres modalidades de gravamen, con lo que tampoco procederá liquidación por la cuota variable de la Modalidad de AJD.

Esta disolución debe concretarse, en primer lugar, en la compensación de bienes priva­tivos que, en su caso, se hubieren aportado. Y, una vez deducidos, estos bienes darán como resultado el haber de gananciales repartible por mitades entre cada cónyuge, declarado igualmente exento. En el supuesto de que el montante repartible guardase la debida dis­tribución por mitades, la operación estaría exenta de ITPyAJD. En caso contrario, el exceso adjudicado constituiría hecho imponible por la Modalidad de TPO, de acuerdo con lo dis­puesto en el art. 7.2.B) del Texto Refundido.

Con carácter general, es el art. 7.2.B del TRLITPyAJD el que considera sujetos a la Mo­dalidad de TPO los excesos de adjudicación declarados, si bien deben realizarse diversas puntualizaciones al respecto. Al amparo de lo dispuesto en el art. 7.2.B) del Texto Refundido, estos excesos están sujetos al Impuesto, siempre que exista una contraprestación por parte del cónyuge adjudicatario. En cambio, no existiendo tal compensación lo que se produciría es una donación, debiendo en consecuencia tributar como tal.

En primer lugar, los excesos de adjudicación deben ser declarados, derivándose de los valores declarados por los interesados. Aquellos excesos de adjudicación que resulten de en cualquier caso, al margen de la exención. Aún más se observa, en el caso tratado, la renuncia del cónyuge «perjudicado» a cualquier reclamación por este concepto, lo que evidencia que la situación desborda enteramente tanto los términos de la aplicación de la exención como su espíritu concebido únicamente para evitar gravar como transmisión lo que es una mera especificación de bienes y de­rechos compartidos».

una comprobación de valores sólo tendrán consecuencias tributarias en las particiones he­reditarias, tal y como establecen los arts. 7.2.B del TRITPyAJD y 27 de la USD.

Estos excesos de adjudicación declarados podrán presentar un carácter oneroso o gra­tuito. Mientras los primeros quedarán efectivamente sujetos a la modalidad de TPO, los se­gundos tributarán por el ISD. En caso de causa onerosa la contraprestación podrá consistir, además, en pago en dinero del exceso por el beneficiario a los restantes comuneros o me­diante compensación por transmisión del beneficiario a los comuneros con defecto de ad­judicación de determinados bienes de su propiedad.¹⁶

La tributación de los excesos de adjudicación declarados sujetos a la modalidad de TPO se ajusta a las reglas generales de tributación en dicha modalidad. El exceso de adjudicación habrá de tributar al tipo impositivo correspondiente a los bienes en que se materialice dicho exceso. Supone ello que, de recibir el beneficiario del exceso bienes muebles e inmuebles, tendrá siempre un menor coste fiscal el que los inmuebles los reciba en pago de su haber y los muebles como exceso de adjudicación, siempre que ello resulte posible.¹⁷

1. En este último supuesto, al margen del hecho imponible que corresponda al exceso de adju­dicación declarado, estaremos en presencia de otra transmisión sujeta realizada por el beneficiario del exceso a los restantes partícipes, la cual deberá tributar independientemente de la anterior conforme a las reglas ordinarias existentes en el ITPyAJD. Así, por ejemplo, tal y como declara el TSJ de Asturias en su Sentencia de 21 de octubre de 2004, «En la adjudicación efectuada a una persona de un con­junto de bienes que superan el valor de su teórico derecho de participación surge un exceso de ad­judicación, de la misma manera que sucede cuando a cada comunero parece corresponderle la mitad del bien que, sin embargo, termina siendo adjudicado en su totalidad a uno de ellos. Ahora bien, en aquellos casos en los que la cosa común resulta por naturaleza indivisible (como sucede, por ejemplo, con los inmuebles, si desmerecen mucho su valor) y se respeta la equivalencia que ha de guardarse en la división de la misma, el exceso en dinero no supone un exceso de adjudicación liquidable como transmisión patrimonial onerosa». En esta misma línea puede consultarse la Sentencia del TSJ de Ex­tremadura de 25 de julio de 2005, en la que se señala que la extinción del condominio sobre una finca rústica con adjudicación de la totalidad a uno de los propietarios no se encuentra exenta, debiendo tributar por el ITPyAJD en su Modalidad de TPO, y sin que impida su tributación la alegación de que la finca en conjunto no es rentable para su explotación ganadera. La operación ha de conceptuarse por tanto, a juicio del Tribunal, como una transmisión patrimonial onerosa de las cuotas del resto de comuneros al que adquiere toda la propiedad integrando, claramente, el hecho sujeto a tributación. Tal y como afirma el Tribunal, «La falta de rentabilidad de la finca para su explotación ganadera no impide que lo sea para otros usos».
2. De la misma manera, si el exceso de adjudicación se materializa en bienes que disfrutan de exención objetiva (caso de las acciones y participaciones en entidades a la luz de lo establecido en el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores), dicha transmisión disfrutará de la correspondiente exención. Obsérvese, por tanto, como adquiere una especial relevancia determinar adecuadamente los bienes en lo que se materialice el exceso.

La base imponible del exceso de adjudicación declarado se determinará de acuerdo con los arts. 10.1 y 46 del TR, atendiéndose al valor real de los bienes en que se materialice el exceso. No estimamos que pueda considerarse un obstáculo para ello el hecho de que el exceso de adjudicación deba ser declarado, ya que lo que ha de resultar de la manifestación de los interesados es el exceso de adjudicación que constituye el hecho imponible. Y ello no excluye de ninguna manera que la base imponible del mismo no quede sometida a las reglas generales de aplicación en este tributo.

Queda claro en consecuencia que los excesos de adjudicación declarados onerosos cons­tituyen un hecho imponible autónomo en la modalidad de TPO a la disolución del régimen económico matrimonial, no pudiendo resultar amparado por la exención del art. 45.I.B).3. Sin embargo, a pesar de ello creemos que debe destacarse el importante juego que, en materia de disolución de sociedades conyugales y de comunidades de bienes entre cónyu­ges casados en régimen de separación, tienen los supuestos de no sujeción a la Modalidad de TPO de los excesos de adjudicación declarados fundados en la indivisibilidad de los bienes, que pasamos a analizar.

1. Juego de los excesos de adjudicación declarados no sujetos a la modalidad de TPO

Como es sabido, el art. 7.2.B del TR regula una serie de supuestos de no sujeción a la Modalidad de TPO fundamentados en la indivisibilidad de los bienes que integran el con­tenido patrimonial de la comunidad, con referencia a una serie de supuestos que se plan­tean en el Derecho Sucesorio (arts. 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del CC y preceptos de análogo fundamento de Derecho foral), supuestos que tienen asimismo aplicación en la di­solución de sociedades conyugales y comunidades de bienes.

Con carácter general no cabe hablar de la existencia de exceso de adjudicación tribu- table por el ITP en aquellos casos en los que una cosa indivisible, o que desmerece por su división (caso, por ejemplo, de un inmueble), se adjudica a uno de los comuneros que sa­tisface a los restantes una cantidad en metálico, a pesar de que dicha comunidad se haya constituido por actos ínter vivos. Asi las cosas, en los supuestos de extinción de comunidad adjudicando el bien indivisible a un comunero que satisface a los restantes su importe en metálico, no se produce propiamente un exceso de adjudicación, ni la compra de la cuota de los restantes comuneros, sino que surge una simple obligación de compensar conse­cuente con la indivisibilidad de la cosa común. ^[16]

Dentro de estos supuestos de no sujeción que menciona el art. 7.2.B) del TR, adquiere especial relevancia en la liquidación de la sociedad de gananciales el relativo a la indivisibi­lidad de los bienes del art. 1.062 del CC por la adjudicación de la vivienda familiar a uno de los cónyuges.

Como seguramente se recordará, en un primer momento, en los supuestos de disolu­ción de la sociedad de gananciales en los que el único bien existente lo constituía la vivienda habitual, ante la adjudicación de la misma a uno sólo de los cónyuges originándose un ex­ceso de adjudicación declarado, se planteaba la duda de si dicho exceso quedaba sujeto a tributación o se encontraba incluido en alguno de los supuestos exceptuados de gravamen por tratarse de una cosa indivisible a que se refiere el citado art. 1.062 primero del CC, de conformidad con el cual cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su indi­visión podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.

Precisamente por la indivisibilidad de la vivienda familiar se venía defendiendo el criterio de que los excesos de adjudicación declarados con este motivo no quedaban sujetos a Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Finalmente, el art. 32 del Reglamento del ITPyAJD, ignorando el necesario respeto al principio de reserva de ley, se encargó de clarificar la cues­tión en su número 3, al contemplar como uno de los supuestos especiales de no sujeción el caso de los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su ré­gimen económico cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cón­yuges de la vivienda habitual del matrimonio, declarando al respecto que tampoco motivarán liquidación por la Modalidad de TPO.

Por lo general, la vivienda, sea o no la habitual del matrimonio, constituye un bien in­divisible. Ahora bien, ello no obsta para que existan casos en los que una vivienda sea sus­ceptible de división. Así, por ejemplo, esta contingencia resultó apreciada en la STSJ de Cataluña de 16 de abril de 1999.

De este modo, a pesar de que el criterio tradicional predominante en este punto era el de no considerar extensibles dichos supuestos a los actos Ínter vivos (dado que se referían a reglas de partición de la herencia), tanto el Tribunal Supremo como la propia Dirección Ge­neral de Tributos terminaron por variar su criterio, estableciendo una doctrina legal y admi­nistrativa consolidada que considera no sujetos los excesos de adjudicación declarados siempre que se deban al carácter indivisible de los bienes.^[17]

El fundamento de esta nueva orientación adoptada reside en la idea de que las reglas aplicables en la partición de la herencia por indivisibilidad de los bienes pueden proyectarse igualmente sobre la disolución de comunidades de bienes, sociedades conyugales y socie­dades en sentido estricto, a la luz de la remisión que contiene su respectiva regulación sus­tantiva a las normas de la partición de la herencia (arts. 406, 1.410 y 1.708 del CC).

Ahora bien, una vez establecida la no sujeción de los indicados excesos, son varias las consideraciones que hemos de realizar al respecto de cara a su aplicación práctica. En primer lugar, la indivisibilidad podrá ser legal (establecida por la normativa urbanística o agraria), derivada de la propia naturaleza del bien (caso de vivienda en régimen de propiedad hori­zontal), o económica (división que suponga una merma importante del valor del bien). Los bienes inmuebles deben presumirse además en principio indivisibles.

La no sujeción jugará siempre que la comunidad esté integrada por un único bien indi­visible o por dos o más bienes indivisibles que, en atención a su valor individualmente con­siderado y al haber teórico correspondiente a cada partícipe, no permita una adjudicación a cada uno de ellos proporcional a su haber.

Señala a este respecto el TSJ del País Vasco, en su Sentencia de 7 de abril de 2003, que cuando en la división se añada al mero reparto de la cosa la atribución de un exceso a un comunero, entonces (y por la porción que represente el exceso) se producirá una transmisión gravable, ya que cuando el comunero recibe más de lo que como a tal le corresponde, me­rece tratamiento fiscal de tercero. Ahora bien, tal y como precisa el Tribunal, las excepciones a la aplicación de esta última regla son dos. En primer lugar, no tiene trascendencia fiscal el exceso de adjudicación cuando la cosa es indivisible o desmerece mucho por su división, ya que entonces no se trata de verdaderos excesos de adjudicación a efectos fiscales, esto es, de aquéllos en los que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o parti­cipación de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de comuneros. Y, en segundo término, tampoco están sujetos al Im­puesto los verdaderos excesos de adjudicación cuando se producen en la liquidación de una comunidad hereditaria en los supuestos expresamente excluidos por la ley.

De este modo está indicando el Tribunal que las divisiones de cosa común no constitu­yen transmisión patrimonial sujeta al ITPyAJD, sino la mera especificación de un derecho abstracto, siendo la primera transmisión gravable la que se realiza fuera de la comunidad a un tercero. Esta es una regla general válida para toda división de comunidades. En cambio, cuando en la división se añada al mero reparto de la cosa la atribución de un exceso a un comunero, entonces, por la porción que represente el exceso se producirá una transmisión gravable, ya que cuando aquél recibe más de lo que como a tal le corresponde merece un tratamiento fiscal de tercero.

Tratándose de la vivienda habitual del matrimonio, la consideración de bien indivisible comprende tanto la vivienda propiamente dicha como sus elementos (garajes y trasteros), aunque jurídicamente no estén configurados como anejos de la misma y formen fincas re­gístrales independientes. E igualmente ha de ser objeto de consideración unitaria como bien indivisible la empresa o negocio profesional familiar, no pudiendo resultar sujetos a la modalidad de TPO los excesos de adjudicación declarados a consecuencia de la adjudicación a uno de los cónyuges de la empresa o negocio.

Conviene tener presente además que el art. 32.3 del Reglamento del Impuesto otorga rango normativo a un supuesto especialmente aplicable en casos de disolución o modifica­ción del régimen económico del matrimonio, al considerar no sujeto a la modalidad de TPO el exceso de adjudicación declarado consecuencia de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio.^[18]

¿Qué sucede tratándose de los saldos y los valores bancarios? Tal y como tiene declarado el TSJ de Baleares en su Sentencia de 9 de febrero de 2001, dichos saldos y valores bancarios tienen la consideración de activos divisibles por naturaleza, dado que presentan un valor nu­merario. Y no resulta además acreditado que desmerezcan mucho por su división, en base a lo cual el Tribunal procedió a declarar sujeto a tributación el exceso de adjudicación que se produce como consecuencia de la atribución de dichos saldos al cónyuge viudo, incluso en el supuesto de que compensase dicho exceso con la entrega de metálico a los herederos. En palabras del Tribunal, «(…) El argumento utilizado por los herederos de que su partición implicaba la cancelación anticipada de algunos o de todos de tales activos, con la consi­guiente pérdida de rentabilidad económica, no puede considerarse como un supuesto de «imposible división» sino simplemente de «incómoda o poco rentable» división, que es cosa distinta. Tampoco resulta acreditado que desmerezcan mucho con su división. En con­secuencia procede declarar sujeto a tributación el exceso de adjudicación que se produce como consecuencia de la atribución de dichos saldos a la viuda, aunque compensase dicho exceso con entrega de metálico a los herederos, sus hijos».

En definitiva, de conformidad con lo previsto en el art. 7.2.B) del TRITPyAJD, se dispone la no sujeción de los excesos de adjudicación cuando la entrega de la cosa consista en una finca que no admite cómoda división (art. 821 CC), una mejora de cosa determinada (art. 829 CC), una explotación agrícola, industrial o fabril que el testador quiera conservar indivisa (art. 1056 CC) o una cosa indivisible o que desmerezca mucho por su división (art. 1062 CC).*’

En determinadas ocasiones se ha discutido la aplicación a los excesos de adjudicación por disolución de la sociedad conyugal de las excepciones previstas en el art. 7.2 B) del TR, al sostenerse que las mismas se refieren exclusivamente a los excesos de adjudicación que derivan de una sucesión. En su Resolución de 24 de julio de 1997, el TEAC se manifestó a favor de restringir la aplicación de dichas excepciones para los excesos de adjudicación pro­ducidos en la liquidación de una comunidad hereditaria. Declaró concretamente el TEAC en la citada Resolución que «La excepción contenida en el art. 7.2.B) para los supuestos en que se trate de cosa indivisible o que desmerezca mucho por su división ha de quedar limi­tada a los excesos de adjudicación producidos en la disolución de una comunidad heredi­taria, sin que pueda extenderse a la de cualquier otra comunidad de bienes». Añade además el Tribunal que los preceptos del CC a los que alude el citado art. 7.2.B) del TR como ex­cepción a la sujeción por el exceso de adjudicación se refieren al legado de una finca que no admite cómoda división (art. 821), a la indivisibilidad del objeto que constituye la mejora ^[19] (art. 829), al deseo del testador en conservar la explotación indivisible (art. 1056.2) y al hecho de que la cosa partidle entre los diferentes herederos sea indivisible o desmerezca mucho por su división (art. 1.062.1 ).^[20]

Este criterio contrasta, sin embargo, con el adoptado por el TSJ de Navarra en su Sen­tencia de 7 de noviembre de 1996, al admitir su aplicación al supuesto indicado, estimando que, dados los términos amplios en como se expresa la exención objetiva prevista en el art. 45.I.B).3 del TR, claramente se está haciendo referencia o comprendiendo tanto el su­puesto normal en que el haber partible se distribuye en exacta proporción a las dos cuo­tas-mitades que corresponden a cada cónyuge, como la hipótesis del art. 1.410 del CC, relativa a la adjudicación a uno de los cónyuges partícipe de unos determinados bienes en razón a que de procederse a su división desmerecerían, sobrepasando la cuota del cónyuge adjudicatario, aunque compensando el sobreexceso con entrega simultánea, anterior o pos­terior al acto liquidatorio, de numerario o dinero, de tal forma que en uno y otro supuesto se cumple la previsión legal de liquidación de la sociedad de gananciales, correspondiéndose como tales con el supuesto de hecho que integra la exención prevista en el citado precepto del TR, que no realiza distinciones al respecto.

Así, por ejemplo, y tal y como tiene declarado la DGT en contestación a Consulta de 12 de julio de 2007, relativa a la tributación de la disolución de una comunidad hereditaria, la disolución de una comunidad hereditaria sobre un inmueble indivisible que se adjudica a uno de los herederos, compensando éste a su vez a los otros comuneros en metálico, no se encuentra sujeta a la Modalidad de TPO del ITPyAJD, sino a la cuota gradual de Docu­mentos Notariales de dicho Impuesto (por el valor total del inmueble), así como a la cuota fija. Y ello sobre la base de que no se consideraría la existencia de un exceso de adjudica­ción. No obstante, precisa a continuación el citado Centro Directivo que si la compensación del heredero al que se le adjudica el inmueble común consistiera en la entrega de otro piso cuyo valor equivaliese al valor de la participación de los otros comuneros, el negocio jurídico realizado sería entonces una permuta, de manera que cada uno de los permutantes habría de tributar por el bien que adquiere por la Modalidad de TPO del Impuesto así como por AJD, no siendo factible la aplicación de ningún tipo de beneficio fiscal.

Nótese por tanto que, dentro del ITPyAJD, y debido al substrato jurídico que presenta, resulta determinante de cara a su aplicación la forma jurídica que se utilice, a pesar de que los efectos económicos resultantes pudieran llegar a ser equivalentes. Así las cosas, si se opta por la adjudicación de un inmueble indivisible a un comunero con compensación en metá­lico a los restantes condueños, por aplicación de lo dispuesto en el art. 1.062 del CC, no se consideraría la existencia de una transmisión patrimonir¹ onerosa, debiendo tributar la operación por la cuota gradual de Documentos Notariales del IAJD. En cambio, si se adju­dica el mismo inmueble y se compensa a los no adjudicatarios con otro inmueble o con cualquier otro tipo de bien que no sea dinero, habría que estimar la existencia de una ope­ración de permuta, debiendo tributar ambas adjudicaciones como transmisiones patrimo­niales onerosas y no quedando sujetas ambas, en consecuencia, a la cuota gradual de la Modalidad Documento Notarial.

También el T5J de Galicia declaró, en su Sentencia de 29 de octubre de 1993, no sujetos al ITPyAJD los excesos derivados de dicha disolución cuando se produzcan las excepciones del art. 7.2.B) del TR, aplicando las mismas excepciones que para los supuestos de excesos de adjudicación en la sucesión. Fundamentó el Tribunal sus argumentos en dicho pronun­ciamiento sobre la base de que, aunque los preceptos del CC anteriormente citados se re­fieren a la sucesión, el propio Código cierra la regulación del sistema de disolución y liquidación de la sociedad de gananciales mediante una remisión a las reglas establecidas para la partición y liquidación de la herencia sobre formación de inventario, así como a las reglas sobre tasación y ventas de bienes, división del caudal, adjudicaciones efectuadas a los partícipes y demás que no se halle expresamente determinado (art. 1.410 CC).

Incluso otro argumento que podría alegarse para defender la aplicación del art. 7.2 B) del TR o, más precisamente, de sus excepciones, es que cuando este mismo precepto ha querido destacar su aplicación a los excesos de adjudicación que no deriven de una sucesión lo ha hecho de manera expresa, estableciendo por ejemplo en el párrafo segundo del art. 7.2.B) del TR que «en las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como trans­misiones patrimoniales (…)», en clara referencia a los excesos de adjudicación puestos de manifiesto en valores comprobados.

La determinación de cuando ha de entenderse que existe un bien indivisible o que des­merece con su división constituye una circunstancia enjuiciable desde los criterios del CC.

Ahora bien, junto a estos supuestos existe una excepción propia de la disolución del ma­trimonio o del cambio de régimen económico matrimonial: la entrega a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio. Señala concretamente el art. 32.3 del Reglamento del ITPyAJD que tampoco motivarán liquidación por la Modalidad de TPO los excesos de ad­judicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patri­monial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habi­tual del matrimonio.

Tal y como declara el TSJ de Cataluña en su Sentencia de 16 de abril de 1999, el su­puesto de disolución de una comunidad de bienes sobre la vivienda, sin que exista disolu­ción del matrimonio ni cambio de régimen económico, no se inserta dentro del art. 32.3 del TR, por lo que su adjudicación a uno de los cónyuges está sujeta al ITPyAJD. Lo cierto es que no se entiende muy bien el sentido del citado precepto reglamentario si se parte de la aplicación de lo dispuesto en el art. 7.2.B) del TR a los excesos de adjudicación en la di­solución de la sociedad de gananciales, que lleva a declarar la no sujeción de la entrega de la vivienda a uno de los cónyuges por tratarse de un bien indivisible, a no ser que se consi­dere que lo que hace el Reglamento es ampliar la no sujeción a los casos en que la vivienda sí que es divisible.

Por su parte, la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda y el parking a cambio de una compensación en metálico a favor del otro cónyuge no queda sujeta al ITPyAJD por imposibilidad de dividir la cosa común (STSJ de Cataluña de 18 de noviembre de 1997).^[21]

Con anterioridad ha sido analizada la procedencia de aplicar las excepciones a la suje­ción por excesos de adjudicación en la disolución de la sociedad conyugal a favor de un cón­yuge, concluyendo nuestras argumentaciones en un sentido afirmativo. Sin embargo, cabe plantearse además qué supuestos de disolución conyugal se hallan comprendidos dentro de la citada afirmación. En otras palabras, si el art. 7.2.B) se refiere exclusivamente a las ad­judicaciones que se producen como consecuencia de la liquidación de la sociedad de ga­nanciales o si también comprende la disolución de un matrimonio cuyo régimen económico lo fuera el de separación de bienes.

La cuestión fue planteada en su día al TS mediante la interposición de un recurso de ca­sación en interés de ley a través del cual se cuestionaba si el exceso de adjudicación a favor de uno de los cónyuges en el caso de separación legal del matrimonio, siendo el régimen económico vigente para el matrimonio el de separación de bienes, estaba exento en el caso de que el bien adjudicado hubiera sido adquirido pro indiviso por ambos esposos y se tratara de un bien indivisible.

El TS, en su Sentencia de 28 de junio de 1999, sin entrar a examinar la concurrencia de la exención prevista en el art. 48.l.b).3 del TR, defendió que la división y consiguiente ad­judicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del ITP. A juicio del Tribunal, la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha (ni a efectos civiles ni efectos fiscales), sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Afirma concretamente el Alto Tribunal en dicho pronunciamiento que «Cuando la cosa común es indivisible o desmerece por su división (como sucede, por ejemplo, tratándose de un piso) la única forma de división, en una comunidad Ínter vivos, en el sentido de extinción de la comunidad es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro u otros el exceso en dinero. Esta obligación de compensar a los demás en metálico no es un «exceso de adjudicación”, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común. En consecuencia, la exención contenida en el art. 7.2.B) para los excesos en comunidades hereditarias no va en contra de esta doctrina, dado que lo que el precepto pretende gravar son los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, aquéllos en los que la compensación en metálico no constituye un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda partición o división de la comunidad».^[22]

Lo que sucede pues es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, la única forma de división en el sen­tido de extinción de comunidad es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de ios comuneros a calidad de abonar al otro o a los otros, el exceso en dinero. Y tampoco, por ello mismo, esta compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino simplemente de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por mor de lo dispuesto en los arts. 404 y 1061 en relación con el 406, todos ellos del CC.

En puridad de conceptos, cuando la cosa común resulta indivisible, ya sea material­mente o por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho únicamente a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma de salir de la comunidad representa por tanto también una concreción o materialización de un de­recho abstracto en otro concepto que no impide el efecto de posesión civilísima recono­cido en el art. 450 del CC y no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.

El hecho de que el art. 7.2.B) del TR sólo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos de su liquidación y pago, los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del CC, no citándose entre ellos precepto alguno regulador de las comunidades voluntarias, sino sólo de las hereditarias, no constituye argumento en contrario a las afir­maciones efectuadas anteriormente. A lo que quiere aludirse con ello es a los excesos de adjudicación verdaderos, es decir, a aquéllos en los que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y de la proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de la comunidad a costa del patrimonio del ad­judicatario, sobrepasa en realidad su interés en aquélla, y viene a constituir una adjudicación que lo supera el perjuicio del resto de los comuneros.

1. Asunciones de deudas comprendidas en la disolución de sociedades conyugales y comunidades de bienes en régimen de separación

La actual redacción del art. 7.2.A del TRITPyAJD, al incluir en el hecho imponible de la modalidad de TPO las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas, plantea la cuestión de si aquellas adjudicaciones que se realizan a cada uno de los cónyuges de los ac­tivos y pasivos comunes en la disolución pueden constituir un hecho imponible como ad­judicación en pago de asunción de deudas sujeto a la Modalidad de TPO, independiente de la propia disolución y como tal no amparado en la exención que establece el art. 45.I.B).3 del TRITPyAJD.

Por nuestra parte entendemos que la citada posibilidad no es factible. Téngase presente que la liquidación de una sociedad conyugal o de una comunidad de bienes comprende ne­cesariamente todo el conjunto patrimonial de los cónyuges, abarcando en consecuencia los bienes y derechos y las deudas, por lo que las adjudicaciones que se realicen a cada uno de ellos tanto de los activos como de los pasivos integrarán una única operación sustantiva y, en consecuencia, un único hecho imponible.

Estimamos por tanto que el art. 7.1.A.) del TR, al introducir las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas, está sujetando a la Modalidad de TPO dichas adjudicacio­nes como negocio traslativo independiente. Pero no cuando se integran en un negocio que tiene un tratamiento fiscal específico como el que aquí se plantea, quedando excluida ade­más la múltiple tributación por el art. 4 del TR.

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1. Tal y como señalase el TEAR de Castilla-La Mancha en su Resolución de 27 de abril de 2001, en las operaciones de adjudicación de una cosa común no existe transmisión patrimonial de las par­tes, que ya se detentaban «pro indiviso», y sí únicamente la concreción material de esas partes, tra­tándose de una operación interna de la comunidad no gravable por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En palabras del Tribunal, «Tanto da que la adjudicación se acuerde por los condóminos o por el juzgado en respuesta a una acción de división de la cosa común; en estos casos de adjudi­cación de la cosa común sólo procedería estimar producido un exceso de adjudicación siempre que el bien fuera divisible, lo que no sucede en el caso tratado en que hubo de ser sacado a subasta para materializar la división, conforme al art. 404 del Código Civil». ↑
2. En efecto así se encargaba de establecerlo el art. 3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto. ↑
3. Véanse a este respecto las 5STS de 23 de mayo de 1998 y 28 de junio de 1999. También la Di­rección General de Tributos ha defendido esta línea de interpretación en contestaciones a Consultas de 5 de octubre de 1999 y de 8 de febrero de 2000. ↑
4. Ahora bien, tal y como se encargó de precisar el TEAR de Valencia en su Resolución de 30 de octubre de 1997, en aquellos supuestos de separación matrimonial en los que la adjudicación efec­tuada a la esposa de la mitad indivisa de una vivienda propiedad de su esposo tiene lugar en susti­tución del pago de la pensión por separación matrimonial a que venia éste obligado, de acuerdo con el convenio de separación, dicha adjudicación ha de quedar sujeta a gravamen como adjudicación en pago de deuda. ↑
5. Véase no obstante a este respecto la Resolución del TEAC de 23 de mayo de 2001, en la que se señala que, con motivo de la extinción de un condominio que los otorgantes del mismo ostenta­ban sobre determinados bienes (inmuebles, semovientes y muebles), con los cuales ejercían una ac­tividad empresarial, produciéndose como consecuencia de tal extinción unos excesos de adjudicación a favor de los dos comuneros recurrentes, se originan dos hechos imponibles en el ITPyAJD que deben quedar sujetos a tributación en sus respectivas modalidades: la extinción del condominio en la de Operaciones Societarias, como disolución de la sociedad, y los excesos de adjudicación en la de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Y ello sin que en modo alguno quepa aludir a la existencia de duplicidad impositiva, la cual queda vedada además por el principio de unidad de gravamen que establece el art. 4 del RDLeg 1/1993, quedando integradas las respectivas bases imponibles por el valor de los bienes y derechos adjudicados a los comuneros (extinción del condominio) y el corres­pondiente al exceso producido, una vez comprobado en ambos casos el valor real de todos los bienes integrantes del referido condominio. ↑
6. Un criterio distinto fue sostenido, sin embargo, por el TEAC en su Resolución de 11 de abril de 1996, al afirmar que en el supuesto de aportación de un inmueble a la sociedad conyugal resulta improcedente la liquidación por el Impuesto sobre Donaciones, al tratarse de una operación exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. ↑
7. En efecto, en su Sentencia de 16 de julio de 2001, declaró el TSJ de Cataluña que la escritura de cesión de derechos por liquidación de la sociedad conyugal goza de exención del ITPyAJD tanto en su Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas como en la de Actos Jurídicos Documen­tados, al Incluir el art. 45 en su párrafo inicial entre los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen el del art. 45.I.B).3 del TR. Este mismo Tribunal afirma en su Sen­tencia de 26 de octubre de 2001 que dicha exención prevista en el art. 4b.I B).3. para las adjudica­ciones que a su favor y en pago de las aportaciones que, siendo efectuadas en su día, se verifiquen a su disolución, así como para las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales, resulta de aplicación a un supuesto de sentencia de divorcio en un ma­trimonio con régimen económico de participación diferida en la que se ratifica el acuerdo de las partes que puso fin a la situación de indivisión, adjudicando la mitad indivisa perteneciente al mando de un bien para compensar el pago de rentas de vejez, consolidadas por razón del período de con­vivencia del matrimonio y para liquidar el régimen de participación, de modo que la individualización de las respectivas cuotas se consigue mediante la adjudicación de un bien. ↑
8. Señala concretamente el TSJ de Castilla-La Mancha, en esta Sentencia de 22 de marzo de 1999 que la exención contenida en el art. 45.I B).3 del TR puede aplicarse, no ya sólo a las adjudi­caciones que se produzcan en la disolución de la sociedad de gananciales, sino también en las apor­taciones a la misma, constituyendo una aplicación particular del art. 1.323 del CC, como lo es también la atribución de ganancialidad del art. 1 355 de dicho Código Así las cosas, el contrato por el que un cónyuge aporta a la sociedad conyugal una vivienda y un garaje privativos, y el otro una cantidad en dinero privativo equivalente al valor de lo aportado por el primero, constituye un negocio de aportación de bienes y derechos a la sociedad de gananciales exento de tributación. ↑
9. Dicha asunción formará parte del acto unitario de extinción de la comunidad, no constituyendo por sí misma hecho imponible en la cuota gradual de AJD. Véanse en este sentido las contestaciones de la DGT a Consultas de 28 de junio de 1991 y, más recientemente, de 12 de enero de 2000. ↑
10. En este sentido se pronunció el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sus Sentencias de 1 de julio de 1996 y de 24 de diciembre de 1999. ↑
11. Véase, asimismo, la Resolución del TEAR de Baleares de 29 de abril de 2005, en la que se se­ñala que la separación matrimonial, en un matrimonio casado en régimen de separación de bienes que acarrea la disolución de la comunidad sobre un inmueble que pertenecía en proindiviso a los cón­yuges, con adjudicación a uno de ellos y satisfacción por este de una compensación, no está sujeta a tributación por el concepto de exceso de adjudicación. ↑
12. No obstante, en su Sentencia de 12 de julio de 2001 afirmó el TSJ de Cataluña que la exención no resulta de aplicación a la adjudicación de un bien en pago de pensión compensatoria destinada a corregir el desequilibrio patrimonial y efectuada al amparo de lo dispuesto en el art. 97 del CC, una vez quedó disuelta y liquidada la sociedad de gananciales. ↑
13. Igualmente, en su Sentencia de 4 de abril de 2002, señaló el TSJ de Cataluña que esta exen­ción resulta procedente incluso en un supuesto en el que los bienes adjudicados tras la disolución, existiendo régimen de separación de bienes, sean privativos de uno de los esposos. Y es que, a juicio del Tribunal, una interpretación contraria a la exención no sólo no contribuiría a la pacificación de la nueva situación personal y económica, sino que además ofrecería dudas de constitucionalidad por infracción de los arts. 14 y 31.1 de la CE, a falta de una justificación objetiva y razonable. ↑
14. En esta Sentencia de 4 de julio del 2000, afirmó el TSJ de Cataluña que la operación de ad­judicación a la esposa de la mitad de un bien en proindiviso a consecuencia de la separación matri­monial y como compensación económica derivada de la disolución de la sociedad conyugal resulta amparada por la exención del art. 45.I.B).3 del TR ya que, en términos fiscales, son aportaciones tanto las económicas como el trabajo personal y la dedicación a la familia, que configuran modos y maneras de subvenir a la sociedad conyugal, a pesar de que su traducción económica resulte fijada con posterioridad y sólo en el caso de extinción de la sociedad. ↑
15. Afirma concretamente el TSJ de Cataluña, en su Sentencia de 26 de febrero de 2001, que las operaciones de liquidación del haber conyugal en común y proindiviso a consecuencia de separación matrimonial gozan de exención de acuerdo con lo establecido en el art. 45.I.B.).3 del TRLITPyAJD. Ahora bien, el Tribunal deja claro que dicha exención no cubre el exceso de adjudicación que pueda producirse a favor de uno de los cónyuges, precisando al respecto que «El desequilibrio en el reparto, que no es consecuencia directa de sentencia judicial ni de la indivisibilidad de los bienes o su drástica pérdida de valor, es indicativo de una partición que ya no responde a la mera especificación de lo poseído en común conforme a su alícuota de participación, sino a una compensación con otra causa, ↑
16. En relación con el IRPF la situación legal se presenta más confusa, al no preverse por el legis­lador la sujeción de los excesos de adjudicación. Desde determinados sectores se ha defendido a este respecto que si el legislador no ha distinguido en la disolución de la sociedad conyugal según se produzcan excesos de adjudicación o no, no existe en ningún caso alteración del patrimonio. ↑
17. Véanse, entre otras, las SSTS de 23 de mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999, así como las contestaciones de la DGT a Consultas de 1 5 de marzo de 1995, 22 de septiembre de 1997, 28 de abril y 5 de octubre de 1999 y de 29 de marzo de 2000. ↑
18. Un singular tratamiento merece la cuestión relativa a la posible incidencia en la cuota gradual de AJD como hecho imponible autónomo de la disolución de la comunidad conyugal o de bienes del exceso de adjudicación declarado no sujeto a la modalidad de TPO. A pesar de que el TS no se ha pronunciado sobre este punto, la DGT mantiene que dichos excesos, cuando se documentan en escritura pública y se refieren a bienes inmuebles, quedan sujetos al gravamen gradual, ya que con­curren los requisitos del art. 31.2 del TR (Consultas de 24 de abril y 5 de octubre de 1999 y de 29 de marzo de 2000, entre otras). Nuestra opinión es sin embargo contraria a dicha sujeción. Y es que si dichos excesos no constituyen hecho imponible adicional en la modalidad de TPO, tampoco pueden constituir hechos añadidos en la cuota variable de AJD, dado que forman parte integrante del acto o convención unitario de disolución de la sociedad conyugal (gananciales) o de la comunidad de bienes (separación de bienes), que como tal ya queda sujeto respectivamente a la modalidad de TPO (gananciales) o a la cuota variable de AJD (comunidad de bienes), lo que excluiría la sujeción a la cuota gradual de AJD (arts. 4 y 31.2 del TR). ↑
19. A este respecto puede consultarse, entre otras, la Sentencia del TSJ de La Rioja, de 11 de enero de 2001, en la que se señala que la adjudicación realizada a uno de los copropietarios pro indiviso de un bien inmueble indivisible, previa compensación económica efectuada por aquél a los restantes copropietarios, no está sujeta a tributación por el ITP aunque no se trate de uno de los supuestos previstos en los arts. 821,829, 1.056.2 y 1.062.1 del CC. Dicha compensación no cons­tituye un exceso de adjudicación ni una compra, sino una forma de división de la cosa común de manera proporcional al derecho de cada uno de los comuneros, lo cual no constituye ninguna transmisión ni a efectos civiles ni fiscales, no quedando por ello sujeta a tributación. Con poste­rioridad señaló este mismo Tribunal, en su Sentencia de 14 de febrero de 2001, que «En el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su di­visión (supuesto que concurre, por ejemplo, en el caso de una plaza de aparcamiento e incluso en un piso), la única forma de división en el sentido de extinción de la comunidad es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro o a los otros el exceso en dinero (arts 404 y 1.062.1 en relación con el art. 406, todos ellos del CC). Esta obliga­ción de compensar a los demás o, en su caso, al otro, en metálico no es un «exceso de adjudica­ción», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar». ↑
20. Debe precisarse no obstante que con posterioridad señaló el TEAC, en su Resolución de 10- de febrero de 2000 que, si bien tradicionalmente se había venido sosteniendo que la excepción del art. 7.2.B) del TR quedaba limitada a la disolución hereditaria tratándose de cosa indivisible o que desmerezca mucho por su división, no siendo extrapolare a ninguna otra comunidad de bienes, dicho criterio queda modificado por la STS de 28 de junio de 1999, que admitió su aplicación a otras comunidades de bienes diferentes. En esta misma Resolución declara el TEAC que «La escritura por la que dos individuos, comuneros en proindiviso de tres inmuebles distintos, acuerdan vender uno al otro su mitad en los tres inmuebles debe liquidarse como compraventa, puesto que si la in­tención hubiese sido la disolución de la comunidad de bienes éstos se hubiesen repartido entre las partes un inmueble a cada uno y el tercero, al ser indivisible, hubiese gozado de la no sujeción del exceso. La ulterior escritura de rectificación calificando la operación como extinción de comunidad de bienes —con la finalidad de obtener una declaración de no sujeción para el exceso de adjudica­ción— no altera que el primitivo negocio jurídico realizado fuese una compraventa». ↑
21. Tal y como tuvo oportunidad de precisar el TSJ de Cataluña en el citado pronunciamiento, la escritura pública por la que se incorpora la voluntad de los cónyuges da por finalizada una situación de condominio existente sobre una vivienda con garaje mediante la adjudicación a uno de los cón­yuges de la titularidad de dichos bienes a cambio de una compensación en metálico. El otorgamiento de dicha escritura constituye pues una operación no sujeta a ITPO, ya que en la propia escritura se especificaba claramente que el negocio jurídico efectuado entre los cónyuges es una operación de extinción del condominio. Y tampoco cabría hablar de la existencia de un exceso de adjudicación, ya que únicamente tributan los excesos de adjudicación declarados, y en ningún caso aquéllos que provengan de imposibilidad de dividir la cosa común. ↑
22. Con posterioridad, la Sentencia del TSJ de Andalucía de 25 de septiembre de 2001 adoptó el criterio elaborado por el TS en la citada Sentencia de 28 de junio de 1999, de conformidad con el cual la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no constituye una transmisión patrimonial pro­piamente dicha, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Señala concretamente el TSJ de Andalucía en dicho pronun­ciamiento que «Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un exceso de adjudicación, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la ne­cesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indi­visión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar (art. 400 CC)». Y, debido precisamente a ello, tampoco cabe la posibilidad de calificar dicha compensación como una «com­pra» de la otra cuota, sino simplemente de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común, de conformidad con lo previsto en los arts. 402 y 1.061 en relación con el art. 406, todos ellos del CC. ↑