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Imposición ambiental en España: últimas tendencias y nuevos desafíos
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Imposición ambiental en España: últimas tendencias y nuevos desafíos
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by aperez

Imposición ambiental en España: últimas tendencias y nuevos desafíos[1]*

Rodolfo Salassa Boix

Profesor Agregado Serra Húnter de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Pompeu Fabra

RESUMEN

La tendencia en España en materia de imposición ambiental parece estar marcada por la consolidación de los impuestos ambientales estatales, en lugar de la imposición ambiental autonómica (regional), que apuntan, fundamentalmente, a combatir el cambio climático y a promover la economía circular. Todo ello queda demostrado con las recientes medidas tributarias reguladas mediante las leyes 7/2022 y 14/2022. A partir de ello, el objetivo de este artículo estriba en determinar los detalles de la última tendencia en imposición ambiental en España y analizar los desafíos normativos internos e internacionales derivados de ella.

Palabras clave: impuestos ambientales estatales, cambio climático, economía circular, España.

RESUM

Sembla que la tendència a Espanya en matèria d’imposició ambiental està marcada per la consolidació dels impostos ambientals estatals, en lloc de la imposició ambiental autonòmica (regional), que apunten, fonamentalment, a combatre el canvi climàtic i a promoure l’economia circular. Tot això queda demostrat amb les mesures tributàries recents regulades mitjançant les lleis 7/2022 i 14/2022. A partir d’això, l’objectiu d’aquest article és determinar els detalls de la darrera tendència en imposició ambiental a Espanya i analitzar els desafiaments normatius interns i internacionals derivats d’ella.

Paraules clau: impostos ambientals estatals, canvi climàtic, economia circular, Espanya.

ABSTRACT

The trend in environmental taxation in Spain seems to be characterized by the consolidation of state environmental taxes, instead of autonomous (regional) environmental taxation, which are mainly aimed at combating climate change and promoting the circular economy. This is demonstrated by the recent tax measures regulated by laws 7/2022 and 14/2022. On this basis, the purpose of this paper is to determine the details of the latest trend in environmental taxation in Spain and to analyze the domestic and international regulatory challenges derived from it.

Key words: state environmental taxes, climate change, circular economy, Spain.

SUMARIO

I. Introducción. II. Última tendencia en la imposición ambiental estatal. 1. Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero (IGFEI). 2. Impuesto a los envases de plástico no reutilizables (IEPNR). 3. Impuesto al depósito de residuos en vertederos, incineración y coincineración (IDRVIC). III. Consecuencias de los recientes impuestos ambientales regulados por el Estado. 1. Consecuencias a nivel internacional (IGFEI e IEPNR). 2. Consecuencias a nivel autonómico (especialmente el IDRVIC). IV. Conclusiones. V. Bibliografía.

I. Introducción

Durante los últimos cincuenta años la contaminación se ha convertido en una de las cuestiones más importantes y urgentes de la agenda internacional, en especial aquella derivada del cambio climático. La preocupación por el deterioro ecológico ha instado a los Estados a programar y llevar adelante las más variadas medidas para detener, o al menos reducir al mínimo, sus catastróficas consecuencias.

Dentro del amplio espectro de posibilidades con que cuentan los Estados para proteger al medio ambiente, las medidas tributarias han ido cobrando un protagonismo cada vez mayor, lo cual ha llevado a comprobar que el Derecho tributario es un mecanismo jurídico eficaz para proteger el medio ambiente.[2] Todo ello dio lugar al área del Derecho tributario conocida como Tributación Ambiental.

La Tributación Ambiental está conformada por dos grandes grupos de medidas: los tributos ambientales y los beneficios fiscales ecológicos que buscan, respectivamente, disuadir conductas contaminantes y persuadir conductas ecológicas.[3] En esta oportunidad nos enfocaremos en los tributos ambientales (impuestos, tasas y contribuciones especiales) y, dentro de estos, específicamente en los impuestos, ya que se trata de la tipología más utilizada y efectiva para reconducir las actividades contaminantes de los contribuyentes a través de la configuración de su hecho imponible. A partir de ello, este trabajo versa sobre la imposición ambiental en España.

Podemos definir los impuestos ambientales como aquellos gravámenes[4] cuya finalidad esencial no es la recaudación, sino el desaliento de comportamientos contaminantes, más allá del destino que se asigne a los fondos recaudados.[5] A partir de ello podemos identificar una serie de elementos definitorios. Por un lado, se trata de auténticos impuestos que, a pesar de su impronta regulatoria, cuentan con los elementos que caracterizan al hecho imponible de todo gravamen y están limitados por los principios constitucionales tributarios.[6] Por otro lado, son impuestos que adoptan como finalidad principal el desaliento de conductas contaminantes, con una presión fiscal suficiente para generar dicho desaliento, y como finalidad secundaria la obtención de recursos económicos para el Estado, ya que siguen siendo medidas tributarias. Finalmente, la esencia de estos gravámenes no depende de la aplicación de los fondos recaudados a la finalidad ecológica perseguida,[7] sino del desaliento de una conducta contaminante que permita cumplir con su función disuasoria.[8]

Si bien es cierto que los impuestos ambientales se vienen implementando desde finales del siglo pasado,[9] también es cierto que, según muestran los informes de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE),[10] durante las últimas dos décadas la mayoría de sus miembros ha ido desarrollando un proceso de reforma fiscal ambiental.[11] Como veremos a continuación, España no es la excepción.

Durante muchos años, la imposición ambiental en España estuvo prácticamente relegada a los gravámenes ambientales regulados por las Comunidades Autónomas (CC. AA.). Recordemos que el marco regulatorio de la Constitución Española (CE) y de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), establece que el Estado, las CC. AA. y los Entes Locales (EELL) gozan de potestad para establecer ciertos tributos, aunque con ciertas limitaciones para los últimos dos niveles de gobierno.

Por una parte, los impuestos autonómicos no pueden recaer sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado o los EELL[12] y, por la otra, estos últimos entes están limitados en la cantidad y calidad de impuestos que pueden establecer, que no tienen vocación ambiental.[13] En cambio, la competencia tributaria estatal no tiene limitaciones de este tipo, por lo tanto, nada impide que se dicten tributos estatales con hechos imponibles similares a los de los impuestos autonómicos, siendo estos últimos los que deben dejar de aplicarse cuando se produzca esa situación.[14] Esto se explica por el carácter originario de la competencia fiscal estatal,[15] que otorga a los impuestos estatales una cierta preeminencia ante posibles solapamientos impositivos con otros niveles de gobierno.

Esta configuración competencial comenzó a despertar el instinto legislativo de las CC. AA. que se fueron volcando hacia la imposición de actividades perjudiciales para el medio ambiente,[16] ya que fueron ocupando el espacio legislativo que dejaba disponible el legislador estatal.[17] Todo ello generó que las CC. AA. fueran habituándose a acaparar el dictado de los tributos ambientales y que, salvo algunas excepciones,[18] estos sean prácticamente los únicos impuestos propios regulados por aquellas. Tal es así que, hasta hace no mucho, podemos decir que la imposición ambiental en España se encontraba prácticamente limitada a los impuestos autonómicos.[19]

Pero esta tendencia comenzó a cambiar paulatinamente durante la última década,[20] y especialmente el último año, cuando el Estado comenzó a avanzar sobre gravámenes que parecían implícita y consuetudinariamente reservados para las CC. AA.[21] Este reciente interés del legislador estatal por regular los impuestos ambientales se puede agrupar en cuatro oleadas legislativas (2012, 2013, 2015 y 2022), que se fueron sucediendo a pesar de los cambios de gobierno y de partidos políticos.[22]

En 2012 se establecieron varios gravámenes estatales ecológicos:[23] el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica (IVPEE), el Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica (IPCNGRR), el Impuesto sobe el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas (IACNGRR) y un Canon sobre la utilización de aguas continentales para producir energía eléctrica (CUACPEE), todos ellos a través de la Ley 15/2012.[24] En 2013 se creó el Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero (IGFEI), mediante la Ley 16/2013,[25] que fue recientemente modificada por la Ley 14/2022.[26] En 2015 se legisló el Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados (IVEGPC), con la Ley 8/2015.[27] Finalmente, en 2022 se dictaron los últimos impuestos ambientales estatales: el Impuesto a los envases de plástico no reutilizable (IEPNR) y el Impuesto al depósito de residuos en vertederos, incineración y coincineración (IDRVIC), ambos a través de la Ley 7/2022.[28]

Podemos decir entonces que en materia de imposición ambiental la tendencia en España está marcada, por un lado, por la consolidación del dictado de impuestos ambientales estatales, en detrimento de los impuestos propios de las CC. AA. y, por el otro, por la aparición de gravámenes estatales que buscan combatir el cambio climático (IGFEI) y desalentar el modelo de economía lineal (IEPNR e IDRVIC),[29] como demuestran las recientes leyes 7 y 14 de 2022. Esta tendencia normativa trae aparejadas importantes consecuencias a nivel internacional (IGFEI e IEPNR) y a nivel interno (en especial, el IDRVIC). A partir de ello, el objetivo de este artículo estriba en determinar los detalles de la última tendencia en imposición ambiental en España y en analizar las diferentes consecuencias normativas que ella trae aparejada.

II. Última tendencia en la imposición ambiental estatal

1. Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero (IGFEI)

Este tributo fue regulado por la Ley 16/2013 y marcó un punto de inflexión en materia de fiscalidad ambiental a nivel estatal, con una figura «hasta el momento poco extendida en el panorama del Derecho comprado».[30] Hace muy poco tiempo, mediante la Ley 14/2022,[31] se modificó este impuesto,[32] en base a un Anteproyecto de Ley de 2021,[33] comenzando a surtir efectos a partir del 1 de septiembre de 2022.[34] Aquel Anteproyecto se había confeccionado en el marco de la Ley 7/2021[35] y en línea con los objetivos europeos establecidos en el Reglamento (UE) 2021/1119.[36]

Estamos ante un tributo de naturaleza indirecta, vigente desde el 1 de enero de 2014,[37] que recae sobre el consumo de ciertos gases fluorados de efecto invernadero (GFEI), que figuran en el anexo I del Reglamento (UE) 517/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo,[38] atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico:[39] a) hidrofluorocarburos (HFC), b) perfluorocarburos (PFC) y c) hexafluoruro de azufre (SF6). El hecho imponible no alcanza sustancias naturales, sino que derivan de actividades antrópicas generadas en los procesos productivos. Su fundamentación ambiental se justifica en el alto grado de contaminación atmosférica que implica este tipo de gases.[40]

Se encuentran alcanzadas por este impuesto la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria o tenencia irregular de los GFEI, tanto si dichos gases se presentan contenidos en envases o incorporados en productos, equipos o aparatos. No están sujetos al impuesto:

a) la fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o tenencia irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los gases objeto del impuesto con un PCA igual o inferior a 150;

b) la fabricación de aquellos gases objeto del impuesto que se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto, y

c) el envío fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto de los gases fluorados de efecto invernadero.

Son contribuyentes las personas físicas o jurídicas y demás entidades que establezca la legislación tributaria que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto gravados. En los casos de tenencia irregular, lo será quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos gases.[41]

Están exentas del impuesto las siguientes actividades:[42]

a) la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los GFEI que se destinen a ser utilizados como materia prima para su transformación química en un proceso en el que estos gases son enteramente alterados en su composición;

b) la importación o adquisición intracomunitaria de GFEI que se destinen a ser comercializados para su destrucción;

c) la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los GFEI que se destinen a ser usados en equipos militares;

d) la adquisición intracomunitaria de los GFEI que se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto;

e) la importación o adquisición intracomunitaria de GFEI contenidos en los productos que formen parte del equipaje personal de los viajeros procedentes de un territorio tercero, siempre que no constituyan una expedición comercial, y

f) la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de GFEI incorporados en los buques o aeronaves que realicen navegación marítima o aérea internacional, excluida la privada de recreo.

La base imponible está expresada en kilogramos y se constituye con el peso de los gases gravados y la cuota íntegra es el resultado de aplicar sobre la base imponible el correspondiente tipo de gravamen. La nueva redacción de la Ley simplifica la liquidación del impuesto, ya que establece un tipo impositivo constituido por el resultado de aplicar el coeficiente 0,015 al potencial de calentamiento atmosférico que corresponda a cada gas objeto del impuesto en el momento de realización del hecho imponible de acuerdo con la normativa vigente en dicho momento, con el límite máximo de 100 euros por kilogramo.[43] El devengo depende del tipo de conducta que se realice.[44]

2. Impuesto a los envases de plástico no reutilizables (IEPNR)

Se encuentra regulado en el Capítulo I del Título VII de la Ley 7/2022, como uno de los instrumentos económicos de política ambiental para promover el modelo de economía circular y reemplazar así el esquema lineal (fabricar-consumir-tirar). De esta forma, se intentan desalentar los residuos plásticos de un solo uso en España, reduciendo su fabricación y entrada a España, ya que, al no poder reutilizarse, están destinados a convertirse en desechos contaminantes.[45] Asimismo, se busca obtener recursos económicos para afrontar, aunque sea parcialmente, la contribución fijada por la Decisión (UE, Euratom) 2020/2053.[46]

El hecho imponible alcanza la utilización en territorio español de los envases no reutilizables que contienen plástico.[47] Esto significa que se grava la fabricación, la importación y la adquisición intracomunitaria de tales productos. También incluye la introducción irregular de los productos gravados en España, por importación o adquisición intracomunitaria, la cual se configura cuando el propietario no puede justificar su origen.[48] Los bienes gravados, cuya utilización se pretende desalentar,[49] son los envases[50] no reutilizables[51] que contengan plástico,[52] los productos plásticos semielaborados[53] destinados a la obtención de tales envases y los productos de plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o presentación de tales envases.

No está sujeta: la fabricación de los productos gravados que ya no sean útiles o hayan sido destruidos; la fabricación de los productos gravados enviados directamente por el fabricante a un territorio distinto al de aplicación del impuesto; la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de pinturas, tintas, lacas y adhesivos incorporados a los productos gravados, y la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos gravados que, aun desempeñando funciones de contención, protección y manipulación de mercancías, no se entregan conjuntamente con las mercancías.[54]

La normativa también exime de pago las siguientes conductas:[55] la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los envases destinados a la contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales o preparados para lactantes de uso hospitalario; la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de rollos de plástico empleados en las pacas o balas para ensilado de forrajes o cereales de uso agrícola o ganadero; la adquisición intracomunitaria de los productos gravados que sean enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto; la adquisición intracomunitaria de los productos gravados que hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos; la importación o adquisición intracomunitaria de los envases cuando el peso total de plástico no reciclado contenido en dichos envases no exceda de 5 kg, y la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos plásticos semielaborados (preformas o las láminas de termoplástico), cuando no se destinen a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, y de los productos de plástico para permitir el cierre, la comercialización o presentación de envases cuando no tengan esos usos.

Son contribuyentes aquellas personas físicas o jurídicas y demás entidades que prevé la legislación tributaria que realicen cualquiera de las conductas gravadas.[56] No se contempla la figura de la repercusión jurídica de la cuota a los destinatarios de los productos. El devengo depende del tipo de conducta que se trate.[57]

La base imponible se expresa en kilogramos y se constituye con la cantidad total de plástico no reciclado[58] contenida en los productos gravados. La cuota íntegra se obtiene aplicando a la base imponible el tipo impositivo,[59] cuyo valor asciende a 0,45€/kg.[60] Se trata de un tipo único que no tiene en consideración aquellos productos gravados que puedan tener un menor impacto medioambiental (carácter biodegradable o grado de reciclabilidad).[61]

3. Impuesto al depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración (IDRVIC)

El IDRVIC fue incluido en el Capítulo II del Título VII de la Ley 7/2022 como otro impuesto pensado para reducir los residuos plásticos de un solo uso en España. Si bien también constituye una medida fiscal para afrontar los daños ambientales derivados de los desechos, aquí se incluye toda clase de residuos (no sólo plásticos). Con el modelo de la economía circular como guía, se busca desincentivar las opciones menos favorables en el tratamiento de residuos para contribuir a reintroducir en la economía los materiales contenidos en los residuos, favoreciendo opciones ambientalmente más favorables.[62]

Estamos ante un tributo indirecto que recae sobre los residuos tratados en vertederos, instalaciones de incineración o coincineración de residuos para su eliminación o valorización energética.[63] Concretamente, se alcanza la entrega a establecimientos públicos o privados ubicados en España de residuos[64] para: su eliminación en vertederos[65] autorizados, su eliminación o valorización energética en las instalaciones autorizadas para la incineración de residuos[66] o su eliminación o valorización energética en las instalaciones autorizadas para la coincineración de residuos.[67] Este impuesto solo incluye las instalaciones autorizadas.

Se encuentran exentas del pago: la entrega de residuos en vertederos, incineradoras o coincineradoras[68] ordenada por las autoridades públicas por causas de fuerza mayor, extrema necesidad, catástrofe o decomisos de bienes a destruir; la proveniente de operaciones que hubiesen tributado efectivamente por este impuesto; sobre los que exista la obligación legal de eliminación en estas instalaciones; los procedentes de la descontaminación de suelos que no hayan podido ser tratados; cuando estos sean inertes[69] y adecuados para obras de restauración, acondicionamiento o relleno realizadas en el mismo vertedero y con fines de construcción, y los procedentes de instalaciones que realizan operaciones de valorización que no sean operaciones de tratamiento intermedio y resulten de operaciones de tratamiento distintos de los rechazos de residuos municipales.

El contribuyente es la persona física o jurídica, y también las entidades, que prevea la legislación tributaria que realice el hecho imponible. Asimismo, se incluye como responsable sustituto a los gestores de vertederos e instalaciones de incineración o coincineración de residuos «cuando sean distint[o]s de quienes realicen el hecho imponible».[70]

El devengo se produce al depositar los residuos en el vertedero o al incinerarse o coincinerarse los residuos en las respectivas instalaciones. La base imponible está constituida por el peso, medido en toneladas métricas (Tm), de los residuos depositados en vertederos, incinerados o coincinerados y se determina por cada instalación en donde se realicen las actividades gravadas. La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo impositivo que corresponda según la clase de instalación y residuo, en especial, si se trata de residuos municipales, rechazos de residuos municipales o residuos eximidos de tratamiento previo al vertido. Omitimos detallar los numerosos tipos impositivos contemplados por la Ley.[71]

La recaudación se asignará a las CC. AA. en función del lugar donde se realicen los hechos imponibles gravados por el impuesto.[72] El rendimiento del IDRVIC se considerará producido en el territorio autonómico donde se ubique el vertedero o la instalación de incineración o coincineración en la que se entreguen los residuos gravados.[73]

Con el fin de materializar la intención manifestada en la exposición de motivos de la Ley 7/2022 de que este tributo sea cedido a las CC. AA., la LOFCA fue modificada el año pasado por la Ley Orgánica 9/2022, de 28 de julio. La entrada en vigor de esta Ley Orgánica se previó para el día 29 de agosto de ese año, momento a partir del cual se incluyó este nuevo impuesto estatal en la LOFCA[74] como uno de los impuestos cedidos a las CC. AA. y se estableció la posibilidad de que estas puedan incrementar los tipos impositivos y la gestión de dicho gravamen, aunque no podrán regular la clasificación de residuos y de instalaciones.[75] De todas maneras, si una Comunidad Autónoma no hiciera uso de las competencias normativas conferidas, se aplicará, en su defecto, la legislación del Estado.[76]

III. Consecuencias de los recientes impuestos ambientales regulados por el Estado

1. Consecuencias a nivel internacional (IGFEI e IEPNR)

Los impuestos ambientales que buscan desalentar el consumo de ciertos productos dentro de un territorio, como ocurre con el IGFEI y el IEPNR, suelen tener un alcance extraterritorial, es decir que su incidencia fiscal va más allá de las fronteras del país de aplicación. Son impuestos que, por un lado, gravan productos contaminantes que ingresan desde otros países, porque se importan desde fuera de la Unión Europea o se adquieren de países comunitarios, y que, por el otro, exceptúan los productos que salen del país, porque se exportan fuera de la UE o se realiza una venta intracomunitaria. Para que un impuesto de este tipo sea ambientalmente efectivo para desalentar el consumo de ciertos bienes en un país y, a la misma vez, no sea económicamente perjudicial para los productos locales, es necesario sujetar aquellos que entran desde el extranjero al mismo tiempo que se dejan de lado los bienes que salen del país. Esta práctica fiscal, que afecta a la importación y exportación de bienes,[77] constituye un ajuste fiscal en frontera y está siendo cada vez más utilizada.[78]

No cabe duda de que estos tributos ambientales pueden contribuir a reducir el consumo de ciertos productos contaminantes, pero también es evidente que su aplicación incide sobre el comercio internacional. De manera que la finalidad ecológica perseguida con estos gravámenes no puede quedar al margen de ciertos tratados internacionales, entre los que se destaca el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros (en inglés, GATT) de la Organización Mundial del Comercio (OMC), de la cual España es miembro.[79]

Teniendo en cuenta que estos gravámenes inciden tanto en la importación como en la exportación de bienes contaminantes y, por lo tanto, en el comercio internacional de aquellos,[80] es imperioso determinar cuáles son las restricciones que en el GATT se establecen para las exportaciones[81] e importaciones y, dentro de estas últimas, los principios que vedan tratos discriminatorios (trato nacional y nación más favorecida).[82] Asimismo, para el caso en que no se respeten esos artículos, será también necesario examinar las excepciones que contempla el GATT para permitir un trato fiscalmente discriminatorio, pero siempre condicionado al cumplimiento de ciertos requisitos.[83]

2. Consecuencias a nivel autonómico (especialmente el IDRVIC)

En virtud de la competencia originaria de la potestad tributaria estatal y la competencia derivada de la potestad tributaria autonómica, la implantación de un impuesto estatal (en este caso ambiental) implica que las CC. AA. que tengan legislado un impuesto ambiental similar previo deben derogarlo o suspender sus efectos y que las autonomías que no tengan uno similar se ven impedidas de regular uno de igual naturaleza, hasta tanto siga vigente el impuesto estatal. De manera que, según cual sea el caso, podemos decir que el impuesto estatal puede generar efectos derogatorios/suspensivos o impeditivos.

Si consideramos los impuestos ambientales estatales dictados últimamente (2022), sólo el IDRVIC tiene un hecho imponible similar al de otros impuestos autonómicos propios. De manera que el IGFEI y el IEPNR, no suspenden los efectos de ningún impuesto autonómico (ya que no se habían regulado), aunque veda a las CC. AA. la posibilidad de dictar impuestos con hechos imponibles similares.

La competencia tributaria sobre los impuestos autonómicos fue una de las temáticas más complicadas de resolver durante el proceso de legislativo de la Ley 7/2022, a tal punto que hizo peligrar la aprobación de toda la Ley y demoró su entrada en vigor más de lo previsto.[84] A partir de ello, y ante la necesidad de aprobarla cuanto antes, el legislador estatal hizo algunas concesiones en cuanto a la posibilidad de que las CC. AA. puedan mantener o asumir, según el caso, la gestión, liquidación, recaudación e inspección del impuesto.

Consciente de la alta probabilidad de que existan solapamientos de hechos imponibles entre el IDRVIC y los gravámenes autonómicos, la Ley 7/2022 impide que las CC. AA. puedan implementar un nuevo tributo de estas características mientras siga en vigor el IDRVIC y, al mismo tiempo, habilita la compensación económica del artículo 6.2 LOFCA para aquellas CC. AA. que posean impuestos similares en vigor con fecha anterior al 17 de diciembre de 2020.

Seguidamente, repasaremos cuáles son las CC. AA. que tenían regulado un impuesto ambiental con un hecho similar al nuevo gravamen estatal: Cantabria estableció el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertedero mediante la Ley 6/2009, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero, y su vigencia comenzó el 1 de enero de 2010;[85] Castilla y León reguló el Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos mediante la Ley 1/2012, de 28 de febrero, de Medidas Tributarias, Administrativas y Financieras, y su vigencia comenzó el 1 de marzo de 2012;[86] Cataluña aprobó el canon sobre la deposición de residuos municipales mediante la Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos, y su vigencia se inició el 6 de agosto de 2008; Extremadura estableció el impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero mediante la Ley 2/2012, de 28 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y de juego, y su vigencia comenzó el 1 de julio de 2012;[87] la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares fijó el canon sobre el vertido y la incineración de residuos mediante la Ley 3/2020, de 29 de diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma para el año 2021, y su vigencia comenzó el día 31 de diciembre de 2020;[88] La Rioja determinó el impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos mediante la Ley 10/2017, de 27 de octubre, por la que se consolidan las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma en materia de impuestos propios y tributos cedidos, y su vigencia comenzó el 31 de octubre de 2017;[89] la Región de Murcia estipuló el impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos mediante la Ley 9/2005, de 29 de diciembre, de medidas tributarias en materia de tributos cedidos y tributos propios año 2006, y su vigencia se inició el 1 de enero de 2006,[90] y Comunidad Valenciana legisló el impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos mediante la Ley 21/2017, de 28 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat, y su vigencia comenzó el día 1 de enero de 2018.[91]

La implementación de este impuesto estatal implica que la cláusula de compensación del artículo 6.2 LOFCA se activará para aquellas CC. AA. que posean impuestos similares en vigor con fecha anterior al 17 de diciembre de 2020 y, al mismo tiempo, que ninguna Comunidad Autónoma podrá implementar un nuevo tributo de estas características hasta tanto siga en vigor el IDRVIC. De todos los impuestos autonómicos vigentes sobre residuos, sólo el impuesto balear quedaría fuera de la cláusula de compensación, ya que, según la Ley 3/2020, su entrada en vigor estaba prevista para el día 31 de diciembre de 2020, es decir, con posterioridad a la fecha límite que fija la Ley 7/2022.[92]

IV. Conclusiones

La imposición ambiental en España está marcada últimamente por la consolidación de impuestos ambientales estatales que buscan combatir el cambio climático y promover la economía circular. Todo ello se confirma con el dictado de la Ley 7/2022 y la 14/2022, que modificó (esta última) la Ley 16/2013, por la que se implantó el IGFEI. De todas maneras, los impuestos regulados el año pasado demuestran, de momento, una mayor preocupación por combatir la economía lineal que el cambio climático, ya que, de los tres impuestos dictados, dos apuntan a los residuos (IEPNR e IDRVIC) y uno a la emisión de gases contaminantes a la atmósfera (IGFEI). Asimismo, este último gravamen únicamente se refiere a gases contaminantes específicos (fluorados) y no a todos los que causan el indeseado efecto invernadero.

Tal y como están regulados los tres impuestos estatales analizados, podemos decir que son auténticos impuestos ambientales, ya que su hecho imponible, si bien perfectible, efectivamente busca desalentar actividades contaminantes. Pero si bien es cierto que la tendencia impositiva estatal implica un aumento en la preocupación y mejora del medio ambiente, también es cierto que conlleva importantes consecuencias normativas a nivel internacional e interno, en especial en el ámbito autonómico.

Las consecuencias normativas internacionales del IGFEI y el IEPNR están vinculadas a su alcance extraterritorial, ya que su incidencia fiscal va más allá de las fronteras del país de aplicación. Recordemos que son impuestos ambientales indirectos que buscan desalentar el consumo de ciertos productos dentro de un territorio. No caben dudas que estos tributos ambientales pueden contribuir a reducir el consumo de ciertos productos contaminantes, pero también es evidente que su aplicación incide sobre el comercio internacional y, por lo tanto, deben respetar las limitaciones que imponen tratados internacionales como el GATT.

Las consecuencias normativas internas están más bien ligadas al ámbito autonómico y relacionadas específicamente con la distribución de los títulos competenciales entre el Estado y las CC. AA. No olvidemos que, en virtud de la competencia tributaria originaria del Estado, los impuestos estatales pueden generar efectos derogatorios/suspensivos o impeditivos para los impuestos autonómicos. Es decir, que el establecimiento de un impuesto estatal (en este caso ambiental) sobre un hecho imponible ya gravado por una Comunidad Autónoma supone la derogación o suspensión del impuesto autonómico, con la adecuada compensación, en su caso, por la disminución de sus ingresos.

De los tres impuestos estatales analizados sólo el IDRVIC trae aparejados efectos derogatorios o suspensivos para los impuestos autonómicos, y la consecuente obligación del Estado de compensar a las CC. AA. perjudicadas, pero no ocurre lo mismo con el IGFEI y el IEPNR, ya que no se habían regulado impuestos autonómicos previos. Esto último implica lógicamente que no se podrán legislar impuestos propios similares. Si bien son ocho las CC. AA. que tenían regulado un impuesto previo similar al IDRVIC (Cantabria, Castilla y León, Cataluña, Extremadura, Islas Baleares, La Rioja, Murcia y Valencia), las Baleares serían la única autonomía que debería quedar fuera de la compensación de la LOFCA, ya que su impuesto sobre los residuos entró en vigor con posterioridad al 17 de diciembre de 2020, siendo esta la fecha de corte que fijó la Ley 7/2022.

En definitiva, la imposición ambiental en España se encuentra en un período de metamorfosis que, más allá de la consecuente protección ambiental, comporta importantes desafíos normativos que son necesarios abordar y resolver para que ese cambio sea ambiental y jurídicamente viable.

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  1. * Artículo sometido a evaluación ciega: 03.05.2023. Aceptación final 14.06.2023.

    Trabajo realizado en el marco de los proyectos estatales de investigación y desarrollo titulados: «La financiación al servicio de la responsabilidad estratégica del Estado» (PID2020-115834RB-C32) y «Estrategias fiscales aplicadas al territorio en la transición hacia una economía circular» (TED2021-131369B-I00). ↑

  2. CASTELLO, M. «Contribuido de intervengo no dominio económico sobre os combustíveis: um superfund brasileiro?». Revista de Direito Ambiental, núm. 44 (octubre/diciembre, 2008), p. 100. ↑
  3. SALASSA BOIX, R. SALASSA BOIX, R. «The Environmental Taxation in Latin America», en MANN, R.; TRACEY, R. (eds.). Tax and Environment. Lanham-Boulder-New York-London: Lexintong Books, 2018, p. 177. ↑
  4. Este término es usado como sinónimo de «tributos». ↑
  5. SALASSA BOIX, R. «La naturaleza jurídica del impuesto al dióxido de carbono en Argentina y su comparación con el impuesto a los combustibles líquidos». Nueva Fiscalidad, núm. 2 (2020), p. 186. ↑
  6. MILNE, J. «Environmental taxation in the United States: the long view». Lewis & Clark Law Review, vol. 15, núm. 2 (2011), p. 428. ↑
  7. Esto no implica descartar esa alternativa como medida de protección ambiental, sino simplemente descartarla como una medida tributaria propiamente dicha (DA SILVA, D. «Tributos verdes: proteção ambiental ou uma nova roupagem para antigas finalidades?». Revista Instituto de Direito Brasileiro, núm. 8 (2012), p. 5014). ↑
  8. MILNE, J. «Environmental taxation in the United States: the long view», cit., p. 439. ↑
  9. Finlandia fue uno de los pioneros en este tema al establecer un tributo a la emisión de dióxido de carbono, y luego le siguieron Suecia (1991), Noruega (1992), Dinamarca (1994) y los Países Bajos (1995). ↑
  10. OCDE. Consumption Tax Trends 2016: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues. Paris: OECD Publishing, 2016. ↑
  11. SCHLEGELMILCH, K.; JOAS, A. Fiscal considerations in the design of green tax reforms. Venice: Green Growth Knowledge Platform GGKP, 2015. ↑
  12. Artículo 6 LOFCA. ↑
  13. Por un lado, están obligados a exigir el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM) y, por el otro, pueden agregar dos impuestos más, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) y el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) (art. 59 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas locales, aprobado por el RDLeg 2/2004, de 5 de marzo). ↑
  14. STC 26/2015, de 19 de febrero. ↑
  15. Artículo 133.1 CE. ↑
  16. ADAME MARTÍNEZ, F. Análisis de la perspectiva ambiental de la tributación de la Comunidad Autónoma de Andalucía en el entorno de las restantes comunidades autónomas y la Unión Europea. Sevilla: IEHPA, 2020, pp. 19 y 20. ↑
  17. LASARTE LÓPEZ, R. «Principios y límites rectores en la creación de tributos propios tras la modificación del artículo 6 de la LOFCA», en SANZ GÓMEZ, R.; CUBERO TRUYO, A. (dirs.). Tributos propios de las Comunidades Autónomas. Valencia: Tirant lo Blanch, 2017, p. 193. ↑
  18. Por ejemplo, los impuestos sobre las grandes superficies comerciales o el consumo de bebidas azucaradas. ↑
  19. Aunque en muchas ocasiones el verdadero objetivo de estos gravámenes es «disfrazar tributos netamente recaudatorios bajo el barniz de tributos medio ambientales» (MOLINA LEBRÓN, A. «Los cánones eólicos de las Comunidades Autónomas como falsos tributos medioambientales. Problemas de inconstitucionalidad e incumplimiento del Derecho de la Unión Europea», en SANZ GÓMEZ, R.; CUBERO TRUYO, A. (dirs.). Tributos propios de las Comunidades Autónomas, op. cit., p. 253). ↑
  20. RAMOS PRIETO, J. «La importancia presupuestaria de los tributos propios de las CCAA, más cualitativa que cuantitativa», en SANZ GÓMEZ, R.; CUBERO TRUYO, A. (dirs.). Tributos propios de las Comunidades Autónomas, op. cit., p. 53, y LASARTE LÓPEZ, R. «Principios y límites rectores en la creación de tributos propios tras la modificación del artículo 6 de la LOFCA», cit., p. 196. ↑
  21. «La primera situación se ha dado cuando el Estado ha estrenado la facultad de absorción de materias imponibles previamente ocupadas por la imposición autonómica, reconocida en el artículo 6.2 de la LOFCA desde 1980 como una de las manifestaciones más visibles de su potestad tributaria originaria […] y que hasta fechas recientes no había sido utilizada» (LAGO MONTERO, J. M. «Los impuestos propios en el sistema de financiación», en SANZ GÓMEZ, R.; CUBERO TRUYO, A. (dirs.). Tributos propios de las Comunidades Autónomas, op. cit., p. 3). ↑
  22. De 2011-2018, Mariano Rajoy, y de 2018-2022, Pedro Sánchez. ↑
  23. O al menos, supuestamente ecológicos, según la intención manifestada por los legisladores. ↑
  24. Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética. ↑
  25. Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. ↑
  26. Ley 14/2022, de 8 de julio, de modificación de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, con el fin de regular las estadísticas de las microempresas, pequeñas y medianas empresas (PYME) en la contratación pública. ↑
  27. Ley 8/2015, de 21 de mayo, por la que se modifica la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos, y por la que se regulan determinadas medidas tributarias y no tributarias en relación con la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos. ↑
  28. Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. ↑
  29. Sobre las novedades vinculadas a las medidas tributarias para desalentar la economía lineal, se recomienda la lectura de PATÓN GARCÍA, G. Tendencias actuales en economía circular: instrumentos financieros y tributarios. Pamplona: Aranzadi, 2021. ↑
  30. Como ejemplos previos al de España podemos citar los casos de «Dinamarca (desde 1988), Noruega (desde el 2003) o Eslovenia (desde 2013), y otros países como Francia, Austria o Suecia se han planteado instaurarlo» (LUCAS DURÁN, M. «El impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero: reflexiones a los dos años de su aprobación». Documentos – Instituto de Estudios Fiscales, núm. 16 (2015), p. 8. ↑
  31. Pueden consultarse en detalle las modificaciones introducidas por la nueva normativa en ESCOBAR LASALA, J. J. «El nuevo Impuesto sobre los gases fluorados». Carta Tributaria. Revista de opinión, núm. 91 (2022). ↑
  32. CARBAJO VASCO resaltaba la necesidad de una nueva regulación, debido a la falta de profundidad en el desarrollo normativo («pobre regulación legal») y a la cierta descoordinación entre el problema ambiental que se pretende enfrentar según la exposición de motivos (cambio climático) y los gases que, en definitiva, se eligieron gravar con el impuesto («que inciden más en los problemas de la capa de ozono») (CARBAJO VASCO, D. Documentos – Instituto de Estudios Fiscales, núm. 6 (2020) [Ejemplar dedicado al VIII Encuentro de Derecho Financiero y Tributario: la fiscalidad en el marco de la transición ecológica], p. 27). ↑
  33. En su exposición de motivos se destacaba que la emisión de gases fluorados de efecto invernadero disminuyó notablemente a partir de 2015, por lo que puede afirmarse que el IGFEI ha contribuido a reducir las emisiones de los gases fluorados en España, por lo que se justifica su mantenimiento. Aunque también se reconocía la necesidad de introducir una mayor sencillez del impuesto. ↑
  34. Disposición final primera de la Ley 14/2022 (que modifica el artículo 5 de la Ley 16/2013). Esta norma también derogó, a partir del 1 de septiembre de 2022, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, que fue reemplazado por uno nuevo, aprobado por el Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto (disposición derogatoria única, Ley 14/2022). ↑
  35. Ley 7/2021, de 20 de mayo, de cambio climático y transición energética. ↑
  36. Reglamento (UE) 2021/1119 del Parlamento Europeo y del Consejo de 30 de junio de 2021 por el que se establece el marco para la neutralidad climática y se modifican los Reglamentos (CE) n.º 401/2009 y (UE) 2018/1999 («Legislación europea sobre el clima»). ↑
  37. Con las nuevas modificaciones implementadas desde el 1 de septiembre de 2022. ↑
  38. Disposición final primera de la Ley 14/2022 (que modifica el art. 5.2 de la Ley 16/2013). ↑
  39. Artículo 5.1 de la Ley 13/2013. ↑
  40. LUCAS DURÁN, M. «El impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero: reflexiones a los dos años de su aprobación», cit., p. 7. ↑
  41. Artículo 5, puntos 6, 7 y 10, de la Ley 16/2013 (modificado por la disposición final primera de la Ley 14/2022). ↑
  42. Artículo 5, punto 8, de la Ley 16/2013 (modificado por la disposición final primera de la Ley 14/2022). ↑
  43. Artículo 5, puntos 11, 12 y 13, de la Ley 16/2013 (modificado por la disposición final primera de la Ley 14/2022). ↑
  44. En la fabricación, en el momento en que se realice la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente; en la importación, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación; en las adquisiciones intracomunitarias, el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte de los gases objeto del impuesto con destino al adquirente, y, en la tenencia irregular, en el momento en el que se constate dicha tenencia irregular, salvo prueba en contrario (art. 5.9 de la Ley 16/2013, modificado por la disposición final primera de la Ley 14/2022). ↑
  45. Si bien es una figura impositiva nueva en España, ya había sido utilizada en el Derecho comparado (MANZANO SILVA, M. E. «El impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables (arts. 67 a 83)». Revista Aragonesa de Administración Pública, núm. extra 21 (2022) [Ejemplar dedicado a: Estudio sistemático sobre la Ley de Residuos y Suelos Contaminados para una economía circular (Ley 7/2022, de 8 de abril)], p. 542). ↑
  46. Allí se fija un tipo uniforme de referencia de 0,80 € por kilogramo sobre el peso de los residuos de envases de plástico generados en cada Estado miembro que no se reciclen [art. 2.1.c), de la Decisión (UE, Euratom) 2020/2053, del Consejo de 14 de diciembre de 2020 sobre el sistema de recursos propios de la Unión Europea y por el que se deroga la Decisión 2014/335/UE, Euratom]. ↑
  47. Artículo 67 de la Ley 7/2022. ↑
  48. Artículo 72.2 de la Ley 7/2022. ↑
  49. Artículo 68 de la Ley 7/2022. ↑
  50. Diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías y aquellos que, aun fuera de esta definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones, incluyendo los productos especificados según la remisión del artículo 2.m) de la Ley 7/2022. ↑
  51. Que no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida o para ser rellenados o reutilizados (art. 68.1.a), Ley 7/2022). ↑
  52. Todo material compuesto por un polímero y aquellos productos que no sólo estén compuestos por materiales de plástico se gravarán por la cantidad de plástico que contengan (art. 68.2 de la Ley 7/2022). ↑
  53. Artículo 71.1.e) de la Ley 7/2022. ↑
  54. Artículo 73 de la Ley 7/2022. ↑
  55. Artículo 75 de la Ley 7/2022. ↑
  56. Artículo 76 de la Ley 7/2022. ↑
  57. En la fabricación, con la primera entrega o puesta a disposición de los productos gravados a favor del adquirente en España; con la importación, cuando se devengan los derechos de importación; en las adquisiciones intracomunitarias, el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte de los productos gravados o al momento de expedición de la factura, lo que ocurra antes, y, en la introducción irregular, una vez producida dicha situación (art. 74 de la Ley 7/2022). ↑
  58. Cuando ha sido obtenido a partir de una operación de valorización distinta de la valorización energética y de la transformación en materiales utilizados para generar energía (art. 2.u) y 2.bc) de la Ley 7/2022). ↑
  59. Artículo 79 de la Ley 7/2022. ↑
  60. Artículo 78 de la Ley 7/2022. ↑
  61. COBOS GÓMEZ, J. «El impuesto sobre envases de plástico no reutilizables y otras medidas fiscales en el Anteproyecto de Ley de Residuos». Crónica Tributaria, núm. 178 (2021), pp. 48 y 49. ↑
  62. Al incluirse el depósito en vertedero, la incineración y coincineración «se permitirá reducir estas opciones de gestión menos favorables desde el punto de vista del principio de jerarquía de residuos» (PATÓN GARCÍA, G. «Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos (arts. 84 a 97)». Monografías de la Revista Aragonesa de Administración Pública XXI, 2022, p. 573). ↑
  63. Artículos 84 y 88 de la Ley 7/2022. ↑
  64. Todas aquellas sustancias u objetos que su poseedor deseche o tenga la intención u obligación de desechar (art. 87.1.g) de la Ley 7/2022, en remisión a su artículo 2.al). ↑
  65. Aquellas instalaciones para la eliminación de residuos mediante depósitos superficiales o subterráneos (art. 87.1.j) de la Ley 7/2022). ↑
  66. Cualquier unidad técnica o equipo fijo o móvil dedicado al tratamiento térmico de residuos (art. 87.1.b) de la Ley 7/2022). ↑
  67. Instalaciones fijas o móviles que utilizan los residuos como combustible habitual o complementario o en donde estos reciben un tratamiento térmico para su eliminación (art. 87.1.a) de la Ley 7/2022). ↑
  68. Artículo 89 de la Ley 7/2022. ↑
  69. Aquellos residuos no peligrosos que no experimentan transformaciones físicas, químicas o biológicas significativas (art. 2.a) del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero). ↑
  70. Artículo 91 de la Ley 7/2022. ↑
  71. Artículos 90, 92 y 93 de la Ley 7/2022. ↑
  72. Artículo 97 de la Ley 7/2022. ↑
  73. Disposición final quinta, punto tres, de la Ley Orgánica 9/2022. ↑
  74. Artículo 11 LOFCA. ↑
  75. Disposición final quinta, punto cuatro, de la Ley Orgánica 9/2022. ↑
  76. Disposición final quinta, punto cinco, de la Ley Orgánica 9/2022. ↑
  77. FEAVER, D.; SHEEHY, B. «Climate policy and border adjustment regulation: designing a coherent response». Melbourne Journal of International Law, núm. 13 (2012), p. 6. ↑
  78. SEYMORE, R.; MABUGU, M.; VAN HEERDEN, J. «The welfare effects of reversed border tax adjustments as a remedy under unilateral environmental taxation». Energy & Environmental, vol. 23, núm. 8 (2012), p. 1209. ↑
  79. SALASSA BOIX, R. «La compatibilidad de los ajustes fiscales en frontera ambientales con el GATT a partir del impuesto español sobre los plásticos no reutilizables». Crónica Tributaria, núm. 181 (2021), pp. 109 y 110. ↑
  80. PAUWELYN, J. U.S. federal climate policy and competitiveness concerns: the limits and options of international trade law (working paper). North Caroline: Nicholas Institute for Environmental Policy Solutions (Duke University), p. 7. ↑
  81. Artículo XVI del GATT. ↑
  82. Artículos I y III del GATT. ↑
  83. Artículo XX del AGAA, fundamentalmente las letras b) y g), ya que son aplicables al ámbito ambiental. ↑
  84. Consideremos que el primer Anteproyecto de Ley se remonta a mediados del año 2020. ↑
  85. Artículo 1 de la Ley 6/2009 (derogado por la Ley 11/2022, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas). ↑
  86. Disposición final vigésima séptima, apartado 1, de la Ley 1/2012. ↑
  87. Disposición final séptima, letra d) de la Ley 2/2012. ↑
  88. Disposición final vigésima de la Ley 3/2020. ↑
  89. Disposición final única de la Ley 10/2017. ↑
  90. Disposición final segunda de la Ley 9/2005. ↑
  91. Disposición final cuarta de la Ley 21/2017. ↑
  92. Disposición adicional séptima de la Ley 7/2022. ↑

 

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