El Tribunal Superior de Justícia de les Illes Balears
avala la licitud del Decret de l’impost balear
Sentència de la Sala Contenciosa Administrativa del Tribunal Superior de Justícia
de les Illes Balears núm. 24/2020, de 27 de gener (ponent: Sr. Fiol Gomila).
Ja han passat uns anys des que el Parlament de les Illes Balears, a través de la Llei 2/2016, de 30 de març, va decidir establir l’impost sobre estades turístiques, norma que es va desplegar pocs mesos després mitjançant el Decret 35/2016, de 23 de juny. Però, quan no havia transcorregut ni mig any de la vida d’aquest tribut, ja n’era objecte de recurs davant el Tribunal Superior de Justícia de les Illes Balears (TSJIB). Concretament, la Federació Empresarial Hotelera de Mallorca va interposar recurs contenciós administratiu i, admès aquest a tràmit, formalitzar demanda contra l’esmentada norma reglamentària. La finalitat era clara: que el Decret 35/2016 es declarés contrari a l’ordenament jurídic i, per tant, nul de ple dret. L’escrit de demanda es va assentar, bàsicament, en tres motius. Per una banda, en la vulneració de l’art. 56 del Tractat de funcionament de la Unió Europea (TFUE), atès que la part demandant pensa que el tribut es configura com una mesura discriminatòria incompatible amb la lliure prestació de serveis. Per altra banda, en la infracció de l’art. 4.1 de la Llei 2/2016, de 30 de març, tenint en compte que, en opinió de la part actora, el Reglament pareix limitar el fet imposable de l’impost en contra dels desitjos del legislador. I, finalment, en la vulneració del principi de reserva de llei, contemplat per l’art. 31.3 de la Constitució espanyola (CE), així com de l’art. 50 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (LGT), tenint en compte, segons el parer de la recurrent, que s’ha creat un nou impost sense la deguda cobertura legal. Emperò, recentment, el 27 del passat mes de gener, el TSJIB va desestimar íntegrament el recurs contenciós administratiu, impedint que prosperessin els motius de la demanda i avalant, per tant, la regulació reglamentària de l’impost balear sobre estades turístiques.
La nul·la incidència del tribut en la lliure prestació i recepció de serveis a l’àmbit de la Unió Europea
La part recurrent, com ja s’ha avançat, pretenia que es declarés la nul·litat de ple dret del Decret 35/2016 per entendre que aquesta norma vulnera l’art. 56 TFUE («quedarán prohibidas las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Unión para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un Estado miembro que no sea el del destinatario de la prestación»). El TSJIB assenyala que l’anàlisi d’aquesta qüestió requereix examinar, bàsicament, tres aspectes: el concepte de lliure prestació de serveis, la restricció discriminatòria a la lliure prestació del servei i el caràcter desproporcionat de la restricció.
Amb relació a la lliure prestació de serveis, i, particularment, als serveis turístics prestats al territori de les Illes Balears, recorda el Tribunal que els destinataris dels serveis —els turistes— han de poder desplaçar-se lliurement des de l’Estat membre del qual són nacionals als estats membres dels prestadors dels serveis. Afegeix al respecte que si bé és cert que aquesta llibertat queda garantida pel Dret de la Unió Europea, també és cert que això no impedeix que, en el cas d’Espanya, les comunitats autònomes —com en són exemple Catalunya i Balears— puguin establir tributs, en el marc de la seva política tributària i respectant sempre el Dret comunitari, que sotmetin a tributació l’activitat turística. Fins i tot, segons afirma igualment el Tribunal, cal entendre que l’aplicació d’aquest impost no suposa l’existència de restriccions discriminatòries, com defensà la part actora; en aquest sentit, recorda encertadament el Tribunal que la regulació de l’impost estableix que són subjectes passius contribuents totes les persones físiques que duen a terme una estada turística en algun dels llocs (establiments, habitatges o embarcacions) als que es refereix la seva normativa reguladora. Per tant, llevat de les exempcions que es regulen, que no atenen a aspectes com la residència o la nacionalitat —el que tal volta permetria qüestionar el caràcter no discriminatori d’aquest tribut—, la referència a «totes les persones físiques» (art. 6.1 de la Llei 2/2016) és un bon argument per recolzar la idea que l’impost sobre estades turístiques no és un tribut discriminatori.
A més a més, amb vinculació a aquesta darrera idea, tampoc admet el TSJIB com a argument vàlid el fet que la part recurrent es referís a l’evident desproporció entre estades realitzades per residents a l’estranger i estades realitzades pròpiament per residents a les Balears. Entén el Tribunal, de forma correcta, que aquesta circumstància no pot servir de motiu per confirmar que l’impost en qüestió és discriminatori. Encara que aquesta desproporció és innegable i evident, és cert que els residents de les Balears no estan, a causa d’aquesta condició, exempts d’abonar l’impost quan realitzen el fet imposable; és a dir, quan fan ús d’un establiment o habitatge turístic en el propi territori de les Illes Balears, per exemple.
I, en aquesta línia, recalca també el Tribunal que l’impost no constitueix una restricció a la prestació de serveis turístics a les Balears, puix que no es pot considerar una mesura tributària de finalitat mediambiental —com sostingué la part demandant—. Clarament, i de forma important s’ha de subratllar, tal com fa l’òrgan resolutori, l’impost sobre estades turístiques té una finalitat fiscal, mentre seria erroni afirmar el contrari. Amb la implantació d’aquest impost no es busca precisament, com succeiria en el cas de tractar-se d’un tribut d’abast mediambiental, evitar que es produeixi el seu fet imposable —això és, que es produeixin estades turístiques a Balears—, sinó més aviat afavorir el turisme sostenible i que es produeixin estades de qualitat. Altrament, aquesta idea es veu necessàriament reforçada quan el Tribunal convenientment afirma que l’impost es configura com una mesura neutra i innòcua respecte dels ciutadans, atès que, partint del quadre de tarifes previst en la norma —si bé d’ençà l’establiment del tribut la tarifa s’ha vist modificada, llavors la tarifa quedava establerta entre 1 i 2 euros per dia d’estada o fracció, sens tenir en compte les possibles bonificacions—, el servei turístic no s’encareix de forma rellevant ni per als usuaris ni per a les empreses. No obstant tot això, considero que no deixa de resultar paradoxal que si bé es busca afavorir el turisme sostenible, es regulin certes bonificacions per estades durant la temporada baixa de l’any o, sobretot, determinades exempcions, com per exemple la que fa referència als menors de 16 anys.
Comptat i debatut, per tant, conclou el TSJIB que l’impost sobre estades turístiques no es pot considerar contrari al Dret de la Unió Europea, concretament a la lliure prestació de serveis regulada en l’art. 56 TFUE, atès que, a l’hora d’haver-se de liquidar l’impost, no es produeix discriminació entre ciutadans de distints estats membres de la Unió Europea per raons subjectives que tinguin a veure amb la seva nacionalitat o residència, i perquè, tenint en compte la finalitat fiscal i no mediambiental del tribut així com les tarifes que se’n regulen, tampoc es pot sostenir la idea que és un tribut que suposa una restricció a la prestació de serveis turístics realitzada en el territori de les Illes Balears.
La regulació reglamentària del fet imposable de l’impost és conforme a la seva regulació legal
La part actora defensà també que el Decret 35/2016 és contrari a la Llei de l’impost, ja que al seu parer el reglament exclou certs supòsits de l’àmbit del fet imposable del tribut en contra del que preveu la norma legal. Cal recordar que, d’acord amb l’art. 4.1 de la Llei 2/2016, constitueixen fet imposable de l’impost, entre d’altres, les estades que els contribuents realitzin en «[e]ls habitatges objecte de comercialització turística que no compleixen els requisits establerts per a això en la normativa autonòmica i que, per tant, no són susceptibles d’inscripció d’acord amb la legislació turística vigent». I, a partir d’aquesta previsió legal relativa a aquells habitatges irregulars —per no complir, precisament, els requisits establerts per la normativa autonòmica—, és precís tenir present que, per la seva part, el Decret 35/2016 regula (art. 2.2) que «s’han d’entendre comercialitzats turísticament quan es verifiqui qualsevol de les circumstàncies següents: a) Quan en l’establiment es prestin serveis propis d’una empresa turística d’allotjament; b) Quan l’oferta de l’allotjament es promocioni per mitjà de canals de comercialització turística per períodes de temps inferiors a dos mesos […]». Per tant, sembla ser que queden exclosos dos supòsits del fet imposable de l’impost: els habitatges no comercialitzats i els arrendaments de més de dos mesos de duració. Doncs bé, la part recurrent al·legà que el fet que l’art. 2 del Decret 35/2016, exclogui del fet imposable aquests dos casos contravé la finalitat de l’impost i el desig del legislador: incloure el major nombre d’establiments a la base imposable per considerar que tots ells suposen una manifestació de la capacitat econòmica del contribuent.
Al respecte, emperò, defensa el Tribunal que aquesta circumstància no pot ser motiu per concloure que el Decret 35/2016 no s’ajusta a la Llei 2/2016. El que succeeix és que la regulació escassa de la qüestió per part del legislador ha merescut d’un reglament executiu —com n’és el cas d’aquest Decret— perquè desenvolupi i complementi la norma amb rang de llei. I això és el que fa el Decret 35/2016 delimitar aquells supòsits no susceptibles de ser inclosos en l’àmbit d’aplicació de l’impost, perquè no podran tenir la consideració d’estada en un establiment turístic. Si bé l’argument del Tribunal quant a la naturalesa i l’abast de la norma reglamentària és encertat, al meu parer cal afirmar que en realitat el que fa el reglament és concretar en quins casos una estada en un habitatge comercialitzat podrà no tenir la consideració de turística —quan l’allotjament ho sigui per períodes superiors a dos mesos—, ja que el fet que una estada no podrà tenir la consideració de turística si es duu a terme en un habitatge que no hagi estat objecte de comercialització no és una regulació que es pugui atribuir pròpiament al reglament, atès que la Llei 2/2016 ja parla en tot moment d’habitatges comercialitzats; per tant, l’exclusió dels habitatges no comercialitzats no és una regulació expressa de la Llei ni del Decret, sinó que senzillament és conseqüència d’una interpretació a contrario de la Llei, amb la literalitat de la qual, en aquest sentit, el Decret n’és fidel —pensi’s que tant l’art. 4.1.j de la Llei 2/2016 com l’art. 2 del Decret 35/2016 (que delimita aquest concret precepte legal) utilitzen, respectivament, les expressions equivalents «habitatges objecte de comercialització turística» i «habitatges […] comercialitzats turísticament»—.
En tot cas, la conclusió important d’aquesta regulació és que les estades en els establiments que es comercialitzin turísticament podran ser objecte de gravamen de l’impost sobre estades turístiques, independentment que es tracti, a aquests efectes, d’habitatges regulars o irregulars des de la perspectiva de la normativa autonòmica. I, en el cas de les irregulars, bé s’hauran de prestar serveis propis d’una empresa turística durant l’allotjament o bé s’hauran d’haver promocionat mitjançant canals de comercialització turística per un període no superior a dos mesos. En cas que no s’acompleixi cap d’aquestes condicions, caldrà entendre que es tracta d’una estada que trobarà cobertura legal en la Llei 29/1994, de 24 de novembre, d’arrendaments urbans.
Així doncs, tal i com tracta de partionar el TSJIB, bàsicament es podran donar dos tipus d’estada: per una banda, les estades de caire turístic d’acord amb la relació de supòsits contemplats per l’art. 4 de la Llei 2/2016 en combinació amb l’art. 2 del Decret 35/2016; i, per altra banda, les estades que, tot i que siguin dutes a terme per turistes, no tindran la consideració de turístiques i, per tant, s’entendran com a simple arrendament. Aquesta divisió s’emmotlla perfectament en el sistema tributari actual i evita la col·lisió de dos imposts que resulten incompatibles entre si; això és, l’impost sobre estades turístiques i l’impost sobre transmissions patrimonials. És a dir, si l’estada es classifica com a turística, la persona que dugui a terme l’estada haurà de satisfer l’impost sobre estades turístiques; per contra, si l’estada no es pot entendre com a turística, la persona que dugui a terme l’estada estarà ocupant un habitatge a manera d’arrendament i, conseqüentment, haurà de satisfer, en la seva condició d’arrendatari, l’impost sobre transmissions patrimonials.
El règim d’estimació objectiva de la base imposable no vulnera el principi constitucional de reserva de llei
L’art. 12.3 de la Llei 2/2016 preveu la possibilitat que la base imposable de l’impost es determini d’acord amb el règim d’estimació objectiva; això és, en termes molt genèrics, atenent a signes, índexs i mòduls —per exemple, tipus i categoria de l’establiment, període d’obertura, nombre de places, ubicació geogràfica, valor cadastral (art. 12.3.b de la Llei 2/2016)—. No obstant això, el text legal es limita a preveure’n la possibilitat, establint que «[r]eglamentàriament, s’han de desplegar les normes aplicables a aquest règim». És així que el Decret 35/2016 regula les qüestions relatives al règim d’estimació objectiva. Ara bé, la part actora tractà de defensar que aquesta regulació és contrària al principi constitucional de reserva de llei, tenint en compte que l’art. 31.3 CE disposa que «[n]omés es podran establir prestacions personals o patrimonials de caràcter públic d’acord amb la llei».
Certament existeix en matèria tributària aquest principi de reserva de llei que, igualment en termes molt genèrics, significa que els tributs s’hauran d’establir a través d’una llei, sense exigir-se que, necessàriament, se n’hagin de regular també per llei tots i cadascun dels seus extrems. A dies d’ara és acceptat per la doctrina que es tracta d’una reserva de llei relativa, lluny de ser-ho absoluta. Això vol dir que, sempre dins del marc establert per la llei que crea el tribut, una norma reglamentària podrà entrar a regular aspectes relatius al tribut, inclús relacionats amb els paràmetres de quantificació, com n’és el cas de la base imposable i la seva determinació. Això sí, sempre amb la finalitat de complementar-ne la norma legal. Per tant, sobre la base d’aquesta idea, resulta absurd que la part recurrent pretengués la nul·litat del Decret 35/2016. I així mateix ho posa de manifest el TSJIB, que assenyala que «[e]n definitiva, el Decreto cuestionado lleva a cabo un desarrollo de la Ley que es jurídicamente correcto».
Tampoc té sentit que la part recurrent recolzés la nul·litat del Decret 35/2016 asseverant que la regulació que aquesta norma reglamentària en fa respecte del règim d’estimació objectiva contravé l’art. 50 LGT. S’ha de recordar que aquest precepte preveu, amb caràcter general, la determinació de la base imposable a través del mètode de l’estimació objectiva, assenyalant que si bé la llei pot establir els supòsits en què sigui aplicable aquest mètode, aquest «ha de tenir, en tot cas, caràcter voluntari per als obligats tributaris». Doncs bé, considerà la part actora que, ja que la regulació que en fa el Decret 35/2016 permet que la major part dels empresaris del sector puguin acollir-se al règim d’estimació objectiva, això implica una vulneració de l’esmentat art. 50 LGT, degut que aquest precepte preveu l’estimació objectiva com a règim excepcional o residual.
Al respecte, com ja s’ha avançat, i en aquesta línia ha resolt la qüestió encertadament el Tribunal, no té sentit pretendre que es declari nul el Decret 35/2016 sobre la base d’aquesta motivació. Solucionat el tema relatiu a la possible entrada d’una norma reglamentària a l’hora de regular aspectes referits a la quantificació d’un tribut, com pot ser la determinació de la base imposable, no resulta molt complicat concloure que perd la lògica la pretensió de la part recurrent des del moment en què la LGT regula expressament que el règim d’estimació objectiva tindrà «en tot cas, caràcter voluntari per als obligats tributaris», a diferència del que s’estableix amb relació al règim d’estimació indirecta; l’art. 50.4 LGT diu: «[l]’estimació indirecta té caràcter subsidiari». Per tant, els qualificatius «excepcional» i «residual» emprats per la part recurrent són més aviat propis del règim d’estimació indirecta que del règim d’estimació objectiva. Així les coses, i tenint en compte la previsió que en fa el Decret 35/2016 sobre el règim d’estimació objectiva («s’aplica als substituts del contribuent […], tret que hi renunciïn o en siguin exclosos, en els termes que estableix aquest Decret») s’ha de concloure, conseqüentment i com fa el TSJIB, que, en aquest sentit, aquesta norma reglamentària tampoc no és contraria a l’ordenament jurídic; estableix les regles d’un mètode alternatiu i voluntari de determinació de la base imposable, desplegant i complementat l’establert per la Llei 2/2016.
Una última anotació: la qüestionable naturalesa directa de l’impost
En un determinat moment es pot llegir en la Sentència que «la recurrente profundiza en el hecho que la Ley 2/2016 si bien considera el impuesto como un tributo directo, lo cierto es, según sus propias palabras, que puede calificarse como indirecto, en la medida que grava una manifestación indirecta de capacidad económica». Llevat d’això, el TSJIB no s’hi deté. Nogensmenys, com a última anotació, tal volta és bon moment per fer-ne una reflexió.
És totalment cert que l’art. 2.1 de la Llei 2/2016 classifica l’impost com un tribut de naturalesa directa, emperò al meu parer aquesta afirmació és molt qüestionable. En realitat l’impost balear sobre estades turístiques, lluny de gravar una manifestació directa de la capacitat econòmica del contribuent —com succeeix sens dubte en el cas dels imposts sobre la renda o el patrimoni—, sotmet a gravamen una manifestació indirecta de la capacitat econòmica com és la que es posa de manifest quan el contribuent realitza una estada en un establiment turístic. És a dir, i dit d’una altra manera, aquest impost grava una capacitat econòmica posada de manifest amb un acte concret de consum: contractar un servei turístic.
Per exemple, l’impost sobre la renda de les persones físiques grava el simple fet d’haver obtingut rendes; l’impost sobre el patrimoni grava la titularitat d’un determinat conjunt de béns i drets; l’impost sobre successions i donacions grava l’adquisició mortis causa o inter vivos de determinats béns i drets. Aquests tributs tenen en comú que graven una manifestació de la capacitat econòmica directa (constituïda per renda obtinguda i titularitat o adquisició de béns i drets), sense interessar als seus efectes què se’n farà després amb aquesta capacitat econòmica. Aquesta circumstància serà rellevant a l’àmbit dels imposts que podran recaure sobre el consum, que precisament gravaran el destí que se’n dona, per exemple, a una renda prèviament obtinguda. L’impost sobre el valor afegit, tribut indirecte per antonomàsia, sotmet a tributació el consum, entenent-se que a través d’aquest consum indirectament s’està posant de manifest una capacitat econòmica que prèviament ha sigut adquirida de forma directa. Doncs si l’impost sobre el valor afegit, que recau sobre el consum, és un impost de naturalesa indirecta, per què no ho és també l’impost sobre estades turístiques, que grava una manifestació concreta del consum? Amb relació a tot això, tal volta resulta interessant recordar que la regulació de l’impost català sobre estades turístiques, en aquest sentit, no es pronuncia sobre la naturalesa del tribut.
Una resposta afirmativa a aquesta qüestió —és a dir, que l’impost balear sobre estades turístiques és de naturalesa indirecta— incitaria a formular-se-ne una altra: aquest impost és compatible, doncs, amb l’impost sobre el valor afegit? Personalment se’m plantegen dubtes sobre la compatibilitat. A priori penso que s’evidencia una duplicitat entre el fet imposable de l’impost balear sobre estades turístiques i el gravamen dels «serveis d’hoteleria» a l’àmbit de l’impost sobre el valor afegit.
Deixant de banda aquesta darrera anotació, i tornant a parar esment als punts debatuts i resolts pel TSJIB, cal concloure, per tant, que aquest òrgan avala l’aplicació de l’impost balear sobre estades turístiques, entenent que la seva implantació i regulació és conforme a l’ordenament jurídic, tant des d’una perspectiva comunitària com des d’una perspectiva interna. De totes formes, com es pot deduir de tot el que s’ha dit, considero que l’impost sobre estades turístiques és un tribut que mereix ser analitzat i estudiat amb atenció, ja que presenta, al meu parer, algunes qüestions que, com a mínim, haurien de ser revisades.
(∗) Aquest treball s’emmarca dins el Projecte d’Investigació RTI2018-097225-B-100 (MCIU/AEI/FEDER, UE).