LA RECIENTE SOLUCIÓN JUDICIAL DE UNA VIEJA CUESTIÓN TRIBUTARIA: LA LIÓUIDACIÓN DE LOS IMPUESTOS OUE HAN GRAVADO DURANTE EL ÚLTIMO SIGLO EN ESPAÑA LAS DONACIONES DE BIENES

ESTUDIS

LA RECIENTE SOLUCIÓN JUDICIAL DE UNA VIEJA CUESTIÓN TRIBUTARIA: LA LIÓUIDACIÓN DE LOS IMPUESTOS OUE HAN GRAVADO DURANTE EL ÚLTIMO SIGLO EN ESPAÑA LAS DONACIONES DE BIENES

r AMAMfl Al rr Tomás Mir de la Fuente

(jANANLIALtb Abogado del Estado

  1. Recuerdo nostálgico. II. La Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009 como causa de la rememoración. III. El marco normativo. 1. La tributación de las dona­ciones en general. A. Sujeción de las donaciones al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales hasta 1980. B. Sujeción de las donaciones al Impuesto sobre Sucesiones desde el año 1980.
  2. La tributación de las donaciones de bienes gananciales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A. Las donaciones realizadas a favor de donatario que tenga el mismo paren­tesco con cada uno de los cónyuges donantes o no tenga ninguno con ellos. B. Las donaciones realizadas a favor de un donatario que tiene parentesco distinto respecto de cada uno de los cónyuges donantes o que es pariente respecto a un cónyuge donante y extraño respecto del otro. C El artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 8 de noviembre de 1991. IV. La Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009. 1. Los hechos. 2. La cuestión de ilegalidad sobre el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 1991. A. El Auto de 3 de julio de 2007 del TSJ de Castilla y León. B. Doctrina de la Sentencia de 18 de febrero de 2009. C. Interés de la Sentencia.

RESUMEN

El estudio trata de la solución judicial definitiva del problema que, para la liquidación del impuesto que grava las transmisiones gratuitas, ha supuesto siempre la donación de bienes gananciales —sobre todo cuando el donatario tiene distinto parentesco con cada uno de los cónyuges donantes o es pariente solamente de uno de ellos—, por causa de la naturaleza de la sociedad de gananciales y la progresividad de las tarifas aplicables en función del parentesco. La solución, que ha sido la de la doble liquidación, avala la práctica consolidada frente a la liquida­ción única que impuso el artículo 38 del Reglamento de 1991, declarado ilegal por la Sentencia del TS de 18 de febrero de 2009.

Palabras clave: bienes gananciales, donación, Impuesto sobre Donaciones, liquidación, parentesco, progresividad, materias reservadas a la ley, reglamento, cuestión de ilegalidad.

RESUM

L’estudi tracta de la solució judicial definitiva del problema que es planteja en la liquidació de l’impost que grava les transmissions gratuïtes pel que fa a la donado de béns de guanys —sobretot quan el donatari té un parentiu diferent amb cada un dels cònjuges donants o és parent només d’un d’ells—, per raó de la naturalesa de la societat de guanys i la progressivitat de les tarifes aplicables en funció del parentiu. La solució, que ha estat la de la liquidació doble, avala la práctica consolidada front a la liquidació única que va imposar l’article 38 del Reglament de 1991, declarat il·legal per la Sentència del TS de 18 de febrer de 2009.

Paraules dau: béns de guanys, donació. Impost sobre Donacions, liquidació, parentiu, pro­gressivitat, matèries reservades a la llei, reglament, qüestió d’il·legalitat.

ABSTRACT

The study deals with the final court solution to the problem which, for the settlement of the tax on gratuitous transfers, has always meant the donation of assets under the matrimonial regime of joint ownership —mainly when the doñee has a different relationship with each one of the donor spouses or is a relative of only one of them—, due to the nature of the matrimo­nial regime of joint ownership and progressivity of the tax rates applicable with regard to the degree of the relationship. The solution, which has been that of double settlement, endorses the Consolidated practice as opposed to a sole settlement which article 38 of the Regulations of 1991 imposed, which was declared ¡Ilegal by a Judgment of the Supreme Court of 18th February of 2009.

Key words: Assets under the matrimonial regime of joint ownership, donation, Tax on Gifts, settlement, relationship, progressivity, matters reserved to the law, regulations, illegality question.

I. Recuerdo nostálgico

El primer artículo que escribí[1] fue el publicado en el núm. 14/1975 de Crónica Tribu­taria. Revista del Instituto de Estudios Fiscales, con el título, para hacerlo corto, de «El Derecho civil Especial de Baleares y los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y las Transmisiones Patrimoniales»; un trabajo en el que, como es lógico y natural, nada pude decir de las donaciones de bienes de los cónyuges que no fuesen propios y privativos o de la mitad de los comunes proindiviso en el régimen económico matrimonial de se­paración absoluta de bienes del Derecho Civil de Baleares, donde tenía mi destino, que era, a falta de capitulaciones matrimoniales, el legal presunto, guardando silencio sobre la problemática tributaria de las donaciones de bienes gananciales, de la que, aunque menor, tenía también alguna experiencia.

En 1977, con ocasión de la publicación por el Instituto de Estudios Fiscales, dentro de su colección «Estudios de Hacienda Pública», del libro titulado, simplemente, Impuestos sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados, cuyos dos gruesos volúmenes constituyeron un auténtico Tratado[2] de los citados Impuestos, redacté un estudio que llamé «Algunas consideraciones sobre el tratamiento tributario de las donaciones en el Derecho español», en el que dediqué un apartado a las «donaciones fiscalmente problemáticas», refiriéndome a las donaciones con pactos especiales, las do­naciones de bienes del matrimonio, especialmente de bienes gananciales, las donaciones por razón de matrimonio y las donaciones peculiares de las regiones torales.

Sobre la donación de bienes gananciales dije que «el Liquidador debe distinguir:

  1. Donación de bienes gananciales a favor de donatario que tenga el mismo paren­tesco con cada uno de los cónyuges o no lo tenga con ninguno.

En el primer supuesto no hay cuestión en cuanto al tipo aplicable en función del parentesco, pero sí en orden al tipo aplicable por razón del valor de lo donado. Se puede mantener que la donación es única y que lo que se ha de aplicar es el tipo correspondiente al valor total de los bienes que, en conjunto, recibe el dona­tario, quedando protegida la finalidad de progresividad que persigue el principio de tributación por el valor íntegro de lo adquirido a título lucrativo. Pero se puede mantener también que, teniendo el gravamen de las donaciones equivalencia económica con el de las adquisiciones mortis causa, realmente se deben apreciar

dos donaciones, y ello por el argumento de que la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica y que quien dona son los dos cónyuges.

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) se ha decidido por la primera de estas posiciones. En acuerdos de 27 de febrero y de 10 de octubre de 1962, que han dicho que «[…] no cabe admitir que uno y otro cónyuge tienen respecto de los bienes gananciales, un derecho expectante a su mitad respectiva […] pues, tal concepción pugna con la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, cuyos caracteres, si bien discutidos por la doctrina científica y no perfilados por la jurisprudencia, ha defendido la Dirección General de los Registros y del Notariado, rechazando la existencia de copropiedad de tipo romano entre marido y mujer, para afirmar que comporta una especie de mancomunidad entre los cónyuges, sin atribución de cuotas ni facultad de pedir la división, en tanto dure la vida en común (Resoluciones de 30 de junio de 1924, 8 de noviembre de 1944 y 20 de octubre de 1952); posición doctrinal que, a consecuencia de la reforma del Código civil de 24 de abril de 1958, recoge el artículo 95 del Reglamento Hipotecario, en su actual redacción, al establecer, en su regla 1a, en referencia a la inscripción de los bienes gananciales o presuntivamente gananciales, que, cuando se adquieran por los cónyuges o uno de ellos sin que se haga expresa declaración sobre la proce­dencia del precio o contraprestación, se inscribirán a nombre de ambos cónyuges, conjuntamente, sin atribución de cuotas y para la sociedad conyugal».

El Tribunal Central encuentra la dificultad de que la comunidad germánica no está disuelta con carácter previo a la inscripción por causa de donación, y, al no poder superarla, se sostiene en la construcción jurídica que le viene dada, y mantiene la existencia de donación única, pero no se da cuenta de las dificultades que van a surgir como consecuencia de haber sentado este criterio,

  1. Donación de bienes gananciales a favor de donatario con parentesco distinto respecto de cada uno de los cónyuges donantes y donatario pariente de uno y extraño respecto del otro.

Aquí surge el problema respecto al tipo, en función del parentesco y la cuantía. Con el presupuesto del criterio del Tribunal Central, al considerar la donación única y respetar el principio de tributación por el valor íntegro, y tratando de ser conse­cuentes con ello, nos encontramos con que hay un tipo único a aplicar, y, por otra parte, es rechazable el aplicar a la totalidad de lo donado el tipo correspondiente al parentesco respecto de uno sólo de los donantes, pues la elección sería siempre arbitraria. Se ha pensado en una fórmula consistente en practicar dos liquidacio­nes, en las cuales, en ambas, se tomaría el íntegro valor de los bienes donados y, en cada una de ellas, se tendrá en cuenta el parentesco respectivo (o la falta de parentesco) existente entre el donatario y cada uno de los cónyuges donantes, si

bien reduciendo en el 50% la cuota resultante en cada una de las liquidaciones. Esta solución,[3] si bien parece satisfactoria, encontraría[4] complicaciones cuando lo trasmitido no fuera el pleno dominio.[5] Y es que, toda esta complicación, arrastrada por la necesidad de ser congruente con el criterio sentado, con tanta firmeza, por el Tribunal Central que antes veíamos, se hace más patente cuando la solución de partir la donación en dos transmisiones simplificaría totalmente las cuestiones y alla­naría dificultades. Si se considera que cada cónyuge donante transmite una mitad de los bienes donados, se practicarán con toda facilidad dos liquidaciones, con su­jeción a las reglas generales, aplicando a cada una de ellas el tipo que corresponda en función del parentesco entre donante y donatario y de la cuantía de lo donado,

  1. Donación conjunta de bienes gananciales y privativos.

Cuando sea a favor de donatario que tenga el mismo parentesco (o no lo tenga), si se ha de seguir el criterio del Tribunal Central, habría que llegar a practicar hasta tres liquidaciones, y en todas ellas se tendrían en cuenta el parentesco común (o el carácter de extraños), y en cada caso y sucesivamente el valor de los ganancia­les, privativos y parafernales, figurando como transmitentes los dos cónyuges, el marido y la mujer, respectivamente.

Cuando sea a favor de donatario de parentesco distinto, se deberán hacer tres liquidaciones, además de las gananciales, que pudiera ser doble si se siguiera la línea analógica de la Circular de 23 de septiembre de 1965.

En una de las recensiones del libro en que se publicó el artículo recordado, que no se conformó, como otras, con una visión de conjunto y descendió a todos y cada uno de los estudios, sobre el mío, dijo solamente que, en cuanto a las donaciones de bienes gananciales —tema polémico por falta de desarrollo reglamentario— son consideradas como un solo acto, glosando los acuerdos del TEAC de 27 de febrero y 10 de octubre de 1964.

  1. La Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009 como causa de la rememoración

De todo lo que acabo de decir me había olvidado, pues pasaron desde su fecha más de 35 años. Y lo he recordado porque hace poco Pedro AGUILÓ MONJO,[6] lector asiduo y atento de libros y revistas jurídicos, me trasladó un artículo de José Ramón RODRÍGUEZ CARBAJO, Abogado del Estado ante el Tribunal Supremo, titulado «El final de una po­lémica centenaria: La tributación de las donaciones de bienes gananciales»,7 en el que comenta la STS de 18 de febrero de 2009, resumiendo así su doctrina: «Acepta la teoría dualista», y recuerda mi artículo, de 1975, como crítico de la tesis de la donación única, cuando el donatario tiene parentesco distinto respecto de cada uno de los cónyuges donantes o que es pariente de uno y extraño respecto del otro.

La Sentencia merecía ser comentada, como lo ha sido. Y no lo voy a hacer ahora yo, sino reproducir, con menos y no mejores palabras, lo expresado por su comentarista en relación con lo sustantivo, siendo que lo procesal también es importante.8 Refiriéndome, en primer lugar y sobre todo, al texto de las resoluciones judiciales relevantes (Sentencia del TSJ de Castilla y León, Auto del TSJ planteando la cuestión de ilegalidad y Sentencia del TS resolviéndola) y, además y en parte, a los comentarios del autor sobre el marco normativo y su evolución histórica, desde 1975.

  1. El marco normativo

1. La tributación de las donaciones en general

  1. Sujeción de las donaciones al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales hasta 1980

Hasta el año 1980 las donaciones estaban sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, si bien se les aplicaba la tarifa del Impuesto General sobre las Sucesiones, según su cuantía y el grado de parentesco entre el donante y el donatario (art. 63 del TR de 6 de abril de 1967). Como dijo la Circular 2/1965, de la Dirección General de lo Con­tencioso del Estado, «las donaciones Ínter vivos han de considerarse, a todos los efectos, incluso el de la prescripción, como sujetas al Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales. Una cosa es la naturaleza jurídica del hecho imponible, que determina el encuadramiento, y otra muy distinta el tipo de tributación aplicable, según las reglas por las cuales se deter­mina el coeficiente impositivo».

como es hoy Director de su Abogacía), tiene responsabilidades que le obligan a estar al día de la literatura en esta materia.

  1. En Actualidad Administrativa, núm. 10 (mayo de 2009).
  2. Y, para mí, también evocador, porque en 2007 contesté, en nombre de la Academia de Jurisprudencia y Legislación de Baleares, el discurso de ingreso de Pedro AGUILÓ MONJO sobre «El control jurisdiccional de los reglamentos y la cuestión de ilegalidad». Y a esta cuestión también dedica interesantes consideraciones.
  3. Sujeción de las donaciones al Impuesto sobre Sucesiones desde el año 1980

La Ley de 21 de junio de 1980 estableció una nueva regulación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales limitada a las transmisiones verificadas a título oneroso y, en consecuencia, eliminó de su ámbito las transmisiones que tienen su origen en un título gratuito. Por tanto, las donaciones pasaron a someterse íntegramente a las normas del Impuesto sobre Sucesiones (DTd 5d).

La Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 18 de diciembre de 1987, vigente, recoge como uno de los hechos imponibles sujetos al mismo: «la adquisición de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, ínter vivos» (art. 3.b).

2. La tributación de las donaciones de bienes gananciales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

  1. Las donaciones realizadas a favor de donatario que tenga el mismo parentesco con cada uno de los cónyuges donantes o no tenga ninguno con ellos

Es el caso, por ejemplo, de la donación de un bien ganancial efectuada por los cón­yuges a favor de un hijo común o de un extraño.

Las posibilidades son dos. Una, sostener que la donación es única y que lo que habrá de aplicarse es el tipo correspondiente al valor total de los bienes que recibe el donatario: así se protege la progresividad que persigue el principio de tributación por el valor íntegro de lo adquirido a título lucrativo. La otra posibilidad es la de considerar que existen dos donaciones, una por cada cónyuge donante, por cuanto la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica y quienes donan son los dos cónyuges.

El TEAC (Resoluciones de 27 de febrero, 10 de octubre de 1964, etc.) se inclinó por la primera de esas posiciones, considerando que hay una única donación, pues «[…] no cabe admitir que uno y otro cónyuge tienen respecto de los bienes gananciales un dere­cho expectante a su mitad respectiva…».

  1. Las donaciones realizadas a favor de un donatario que tiene parentesco distinto respecto de cada uno de los cónyuges donantes o que es pariente respecto a un cónyuge donante y extraño respecto del otro

Es el caso, por ejemplo, de la donación de un bien ganancial efectuada por los cón­yuges a favor de un donatario que es hijo sólo de uno de ellos.

Aplicando aquí el criterio expuesto del TEAC, de considerar que hay una única dona­ción, nos encontraríamos con que no hay ningún grupo a aplicar respecto a la aplicación del coeficiente multiplicador por el patrimonio preexistente (por ejemplo, al donatario respecto de su padre le correspondería aplicar el Grupo I, y, respecto a su madrastra, le

correspondería el III). Por otra parte, es rechazable el aplicar a la totalidad de lo donado el Grupo correspondiente al parentesco respecto de uno solo de los donantes, pues, como dijimos en su momento,[7] la elección siempre sería arbitraria.

Por ello, se propuso una fórmula consistente en practicar dos liquidaciones, en las cuales, en ambas, se tomaría el íntegro valor de los bienes donados y, en cada una de ellas, se tendría en cuenta el parentesco respectivo (o la falta de parentesco) existente entre el donatario y cada uno de los cónyuges donantes, si bien reduciendo en el 50% de la cuota resultante en cada una de dichas liquidaciones. MARTÍNEZ LAFUENTE afirma que ésta es la solución dada por la práctica liquídatoria.[8]

  1. El artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 8 de noviembre de 1991

La cuestión de si, en las donaciones de bienes gananciales (no hay problema si el régimen económico del matrimonio es la separación de bienes, en cuyo caso es claro que hay dos donaciones), hay una o dos donaciones constituye una polémica centenaria, que se planteó ya en el Derecho de Hipotecas en tiempos de Fernando VI!, y pasó, suce­sivamente, al Impuesto sobre Traslaciones de Dominio, al Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes, al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales hasta 1980 y, a partir de esa fecha, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Lo curioso es que la tesis de la donación única —que es la que, como hemos visto, favorece la recaudación de Hacienda y perjudica al contribuyente— se aplicó en la práctica liquídatoria[9] y fue refrendada por el TEAC y por algunas decisiones de los Tribunales inferiores, pero no se plasmó en norma jurídica alguna hasta que se dictó el vigente Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 8 de noviembre de 1991, en cuyo art. 38 se estableció que «en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación».

  1. La Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009

1. Los hechos

Mediante escritura pública de 16 de enero de 2003, los cónyuges D.a M.a A. y D. J. donaron a su hijo D. A. un bien que les pertenecía en régimen de gananciales. En fecha de 27 de enero de 2003, el donatario presentó ante la Junta de Castilla y León dos au- toliquidaciones por el Impuesto sobre Donaciones correspondientes al 50% del valor del bien, entendiendo el donatario que cada uno de los cónyuges le había hecho donación de la cuota correspondiente a ese porcentaje.

Sin embargo, la Junta no aceptó la tesis del hijo donatario y, en fecha de 17 de marzo de 2005, practicó liquidación provisional del Impuesto en la que, deduciendo las cantida­des ya abonadas, estableció una cantidad adicional a pagar.

El donatario interpuso contra la liquidación reclamación económico-administrativa que fue desestimada por el TEAR de Castilla y León, con sede en Burgos, el 26 de agosto de 2005. Contra esta resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo que el TSJ de Castilla y León, con sede en Burgos, estimó en Sentencia de 15 de mayo de 2007. Y, al considerar que era ¡legal el art. 38 del Reglamento aplicado, planteó ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo la cuestión de ¡legalidad núm. 4/2007, la cual ha sido estimada por la Sentencia de 18 de febrero de 2009 (ponente: GARZÓN HERRERO), en la que se ha expulsado del ordenamiento jurídico dicho precepto reglamentario.

En cualquier caso, la Sentencia,[10] en su FD 5o alude al precedente de las Sentencias del TSJ de Castilla y León, sede de Valladolid, de 29 de abril de 2004, de la Comunidad Valenciana de 24 de febrero de 2005 y de Galicia de 18 de febrero de 2004, pero, sobre todo, a las SSTS de 22 de junio y 22 de noviembre de 2002, la primera, sobre la tributa­ción de los bienes gananciales en la transmisión mortis causa, y la segunda, que dijo que mutatis mutandi los argumentos de aquélla son de aplicación a la donaciones de bienes gananciales. Ambas Sentencias fueron alegadas por el actor, refiriéndose a ellas el FD 5o de la de 22 de jumo de 2002, en los términos siguientes:

La de 22 de junio de 2002, en Recurso de Casación 3181/1997, pone de manifiesto, en primer lugar, como el régimen de la sociedad de gananciales no impide que cada uno de los cónyuges pueda disponer por testamento de la mitad de sus bienes, señalando que «aunque es cierto que la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales reviste, durante el matrimonio, la forma de una comunidad especial, con las características de las de tipo germánico hasta el momento de su disolución, ya que es entonces, y en tanto no se proceda a la liquidación, cuando cambia sus caracteres por las de tipo romano, y cierto

también, que incluso alguna jurisprudencia —v.gr. STS Sala 1a de 18 de diciembre de 1954— la conceptuó como un patrimonio común de los cónyuges cuya administración correspondía al marido […], no lo es menos que el artículo 1414 del CC, en su redacción originaria, establecía claramente que «el marido no podrá disponer por testamento sino de su mitad de gananciales», como tampoco lo es que el actual artículo 1379 […] haya mantenido que «cada uno de los cónyuges podrá disponer por testamento de la mitad de los bienes gananciales». Quiere decirse con esto que, si, según el TR de 1967, las trans­misiones onerosas de bienes y derechos otorgadas por los ascendientes a favor de los descendientes habían de liquidarse conforme a la Tarifa del Impuesto sobre Sucesiones, era lógico que esta liquidación tuviera en cuenta la limitación sucesivamente establecida en los artículo 1414 y 1379 CC. Es más: resulta por lo demás significativo que el CC haya mantenido la limitación de referencia pese a que doctrinalmente el artículo 1414 fuera considerado, y por ello criticado, como representativo de la tesis que veía en la sociedad de gananciales una comunidad de tipo romano y que, además, la haya mantenido el nuevo artículo 1379, pese a que, también doctrinalmente, se hubiera pretendido sosla­yar la importancia del mandato contenido en el originario 1414 con la consideración de que el testamento no despliega todos sus efectos hasta la disolución del matrimonio por muerte del cónyuge de que se tratase. Y es que, cualquiera que sea la naturaleza que pueda atribuirse a la sociedad de gananciales, inclusive aun aceptando la preponderan­cia de su naturaleza más asimilable a una comunidad germánica o en mano común que a una de corte romano, alguna significación tendrá que concederse al hecho de que, tanto el legislador de 1889 como el de 1981, con plena consciencia de que, obviamente, el testamento despliega sus efectos cuando se produce la muerte del causante, haya mantenido una previsión de disponibilidad sobre gananciales tan clara y tajantemente establecida. Al menos, desde el punto de vista tributario, no parece lógico rechazar la necesidad de una doble liquidación para cada adquirente con fundamento en que no lo permite la naturaleza germánica de la sociedad de gananciales y prescindir, como si no existiera, del mandato hoy contenido en el tan repetido artículo 1379. En segundo lugar, la misma sentencia destaca que es posible diferenciar los efectos civiles de los tributarios en relación a un mismo acto, de tal modo que la consideración de que la sociedad de gananciales participe de la naturaleza de las comunidades de tipo germánico puede ser un impedimento para entender que el tratamiento fiscal que se dé a una donación Ínter vivos de un bien ganancial sea el de considerar que cada cónyuge dispone de la mitad del bien a favor del donatario […]. En tercer y último lugar porque quien transmite el bien no es la sociedad de gananciales sino los cónyuges, y así lo expresa el TS cuando destaca que «a efectos fiscales, no puede apreciarse, cuando se está ante bienes integrados en la sociedad de gananciales, la existencia de un patrimonio separado, actuando en bloque, como si fuera la propia sociedad a manera de una entidad jurídica con persona­

lidad independiente de la de los cónyuges titulares, tesis ésta que, aún a efectos civiles, ha sido siempre rechazada. Antes al contrario, se trata —siempre desde la perspectiva fiscal no se olvide— de una titularidad por mitad que no puede entenderse deshecha o desparecida cuando se produce la transmisión del bien o de los derechos integrados en ella. En base a todo ello se concluye en la indicada sentencia que «Ha de insistirse en que no resulta razonable, dentro de una interpretación coherente del sistema tributario, que las transmisiones de bienes gananciales hayan de acumularse a efectos de la aplicación del I5D cuando la imposición patrimonial sobre los bienes es soportada separadamente por ambos cónyuges. Del propio modo, tampoco parece lógico que él o los adquirentes de los bienes vean incrementadas las consecuencias negativas de la progresividad del Impuesto con la acumulación de la base impositiva del valor global de los bienes adqui­ridos, siendo así que la alteración patrimonial experimentada por los cónyuges podrá ser imputada por mitad en sus declaraciones del IRPF en el supuesto de que hubieran optado por la tributación separada».

2. La cuestión de ilegalidad sobre el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 1991

A. El Auto de 3 de julio de 2007 del TSJ de Castilla y León

Con fecha de 15 de mayo de 2007 se dictó Sentencia cuyos fundamentos jurídicos y fallo son del tenor siguiente: «La cuestión que se nos plantea es estrictamente jurídica y consiste en determinar si, cuando los padres casados en régimen de gananciales donan a un hijo un bien que conforme a tal régimen les pertenece, debe de considerarse que hay solo una donación o, por el contrario, debe de entenderse que hay dos donaciones sobre la base de considerar que cada cónyuge transmite por dicha vía la mitad del bien.

El primer argumento que emplea la parte demandante para sostener la ilegalidad del precepto indicado es el de la reserva de ley en materia tributaria, que está recogido en los arts. 31.3 y 133.1 de la CE. La Sentencia del TC 221/1992 de 11 de diciembre dice: Este Tribunal ha precisado en diversas ocasiones el contenido y alcance del principio de reserva de Ley en materia tributaria, descartando el establecimiento de una reserva ab­soluta, como la existente respecto de otros sectores del ordenamiento, y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria.

De otra parte, la reserva de Ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo. El grado de concreción exigible a la Ley es máximo cuando regula el hecho imponible. Asimismo está reservado a la Ley el establecimiento de

beneficios fiscales que afectan a los tributos del Estado (art. 133.3 CE y STC 8/1983). Pero la concreción requerida a la Ley es menor cuando se trata de regular otros elementos. Así, y con relación al tipo de gravamen, este Tribunal ha considerado que se trata de un elemento esencial en la definición del tributo cuya determinación corresponde necesa­riamente a la ley; sin embargo cuando se está ante tributos de carácter local pueda el legislador hacer una parcial regulación de los tipos, disponiendo criterios o límites para su ulterior definición por la Corporación local a la que corresponderá la fijación del tipo que haya de ser aplicado (SSTC 179/1985 y 1 19/1987).

En cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de alguno de los elementos configuradores de la base. Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador, análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata.

El impuesto regulado en la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, en lo que ahora nos im­porta, es de carácter directo, subjetivo y progresivo. Esta progresividad es especialmente destacada en la Ley que regula el impuesto, como es de ver en los apartados I y II de su Exposición de Motivos. Esta figura impositiva grava los incrementos patrimoniales obteni­dos a título lucrativo Ínter vivos. Pues bien, siendo esto así, es lo cierto que la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene ninguna previsión relativa a la consideración de una sola donación cuando lo que se dona es un bien perteneciente a la sociedad de gananciales, ni en el artículo 3, cuando define cuál es el hecho imponible, ni en los arts. 9 y siguientes, cuando se define lo que constituye la base imponible y contemplan una serie de normas generales y especiales.

La previsión normativa reglamentaria contenida en el artículo 38 surge, en conse­cuencia, ex novo, y no como desarrollo de ningún precepto con rango de ley, extralimi­tándose de lo que es su función en cuanto que dicha regulación afecta a un elemento del tributo que merece ser calificado como esencial, en cuanto que determina que la donación de un bien ganancial por parte de los cónyuges debe de considerarse como una sola donación, y no como dos donaciones, y afecta de una manera directa a la cuota del impuesto, como ha quedado acreditado por los antecedentes reseñados y a la pro­gresividad del mismo.

Estos aspectos son objeto de una reserva de Ley expresa según lo establecido en el ar­tículo 10.1 a) de la LGT. La trascendencia de esa regulación reglamentaria se comprueba además teniendo en consideración otros principios constitucionales a los que alude el actor en su demanda y que se ven afectado por la misma, lo que constituye su segundo argumento para la impugnación del precepto reglamentario.

Así, es verdad que el donatario que recibe un bien que pertenece a dos personas casadas en régimen de gananciales se ve perjudicado respecto de quien lo recibe de los que están casados con otro régimen matrimonial o de aquéllos que son propietarios de un bien por mitad, según el sistema ordinario de copropiedad. Dicha diferencia de trato no encuentra justificación alguna, ni aparece como razonable, desde el punto de vista del impuesto que ahora analizamos. No debemos de olvidar que, como se ha dicho, es un impuesto de carácter subjetivo. Por otro lado, la naturaleza ganancial o de copropiedad de un bien es ajena a la capacidad económica del donatario de modo y manera que éste no debe de experimentar ningún perjuicio por dicha circunstancia. El impuesto de dona­ciones en un impuesto progresivo, y precisamente, según se comprueba con la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley 29/2987, uno de los aspectos de la misma es el re­forzamiento de la progresividad de las tarifas en las adquisiciones de mayor importancia. Desde esta perspectiva carece de sentido que se aumente la base imponible y con ello la progresividad del impuesto a partir de un dato que nada tiene que ver con la capacidad económica del sujeto pasivo como es la naturaleza ganancial del bien adquirido.

La incidencia del artículo 38 del Reglamento en los principios constitucionales de igualdad y de progresividad ya se puso de manifiesto en la STS de 22 de junio de 2002 antes referida y en la del TC 209/1988 de 10 de noviembre, que analizó la diferencia de trato en el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas —también de carácter directo y progresivo— entre las personas casadas y las que no lo están.

En el presente caso, se ha dictado sentencia que considera ilegal el contenido del artículo 38 citado, en cuando que la previsión de que, en las donaciones por ambos cón­yuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal, se entenderá que existe una sola donación, constituye una extralimitación de la configuración que del hecho imponible hace la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto y, por ello, lesiona el principio de reserva de ley previsto en el artículo 10.1 .a) de la LGT; así como los principios constitucionales de igualdad y progresividad en materia tributara, al provocar un diferente tratamiento fiscal en función de que los donantes estén casados bajo un determinado régimen económico u otro distinto. En consecuencia estamos en el caso de plantear cuestión de ilegalidad ante el Tribunal competente para conocer del recurso directo contra la disposición de carácter general aplicada, que no es otro que el Tribunal Supremo, de conformidad con lo dispuesto en el art. 12.1 a) de la LRJCA.

Por ello procede plantear cuestión de legalidad… con relación al artículo 38 del RD 1629/1991, de 8 de noviembre… en la medida de que es contrario a los principios de legalidad, igualdad y progresividad en materia tributaria».

B. Doctrina de la Sentencia de 18 de febrero de 2009

  1. La interpretación tributaria ha de prevalecer sobre la meramente civilística

Así resulta del FD 2o, que dice: «La primera cuestión a precisar es la de que es­tamos en presencia de una norma tributaria cuya interpretación ha de hacerse, en primer término, conforme a las normas tributarias. Las normas de derecho común sólo entran en juego en el modo, forma y momento que establece el artículo 9 de la LGT de 1963, lo que hace que la interpretación meramente civilística haya de ser inicialmente postergada.

Que esto es así, lo demuestra la doctrina constitucional y la de esta Sala, en su sentencia de 22 de junio de 2002, cuando afirma: «la posibilidad de diferenciar los efectos de un mismo acto en los ordenamientos civil y fiscal ha sido expresamente reconocida por la doctrina constitucional en la STC 45/1989, de 20 de febrero, rati­ficada, entre otras, por la 146/1994, de 12 de mayo, a propósito de los criterios de imputación de rentas en forma diferente a su perspectiva patrimonial que, para el IRPF, había establecido la Ley de Adaptación 20/1989, en el sentido de que dichos cri­terios a lo que deben atender es a los condicionamientos derivados de los mandatos constitucionales de justicia tributaria, sin perjuicio de que puedan tomar en conside­ración las normas del régimen económico-matrimonial en cuanto son atributivas de titularidades dominicales pero al margen del grado de armonía que se consiga entre la Ley Civil y la Tributaria. Por ello, en aplicación de esta doctrina al caso de autos, la vinculación positiva a esos mandatos constitucionales, fundamentalmente a los de justicia tributaria, igualdad y progresividad —arts. 33.1 de la CE—, había de produ­cir, como ineludible consecuencia, un lógico distanciamiento de la configuración de la sociedad de gananciales, al socaire de su naturaleza de comunidad germánica, o mayormente asimilada a ella, que a la por cuotas o romana».

  1. La incongruencia del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones al tratar de forma distinta la donación de bienes gananciales y la acumulación de la misma tanto a otras donaciones como a la herencia del donante

Asi resulta del FD 3o, cuando afirma:

«Interesa poner de relieve que el texto reglamentario que se enjuicia, el artículo 38, se separa de este criterio en los arts. 60.4 y 61.4, como enseguida veremos.

La transcripción de los preceptos citados ayudará a comprender la diferente con­cepción que late en ellos sobre el modo de cómputo de las donaciones de bienes gananciales […] El primero, en materia de acumulación de donaciones proclama: Si la donación o donaciones anteriores se hubiesen realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal y la nueva la realizase uno solo de ellos de

sus bienes privativos, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional del valor de la donación imputable al cónyuge nuevamente donante. El segundo, tratándose de acumulación de donaciones a la herencia del donante (obsérvese que todavía se está regulando las donaciones), dispone que: si la donación o donaciones anterio­res se hubiesen realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal la acumulación afectará sólo a la parte proporcional de su valor imputable al causante.

En las hipótesis contempladas en los arts. 60.4 y 61.4 es evidente que, si con­curren donaciones procedentes de bienes gananciales, con donaciones de bienes no gananciales, la acumulación sólo alcanza a la parte proporcional del valor del bien ganancial imputable al cónyuge (causante) o, alternativamente, al que resulte dos veces donante.

Esto demuestra que la norma tributaria ha regulado con características propias los efectos tributarios en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones de los actos dispo­sitivos gratuitos sobre bienes integrados en la sociedad de gananciales. Al menos en materia de acumulación de donaciones, los parámetros que regulan esta institución civil, no responden al mismo criterio mostrado en el artículo 38 del Reglamento».

  1. La consideración de la donación de bienes gananciales como una sola donación efectuada por el Reglamento del Impuesto es contraria al principio de legalidad al carecer de cobertura en la Ley

En los FD 4o y 5o se contiene la ratio decidendi, en los siguientes términos:

«Desde este planteamiento, el de la especificidad de las normas tributarias, es inaceptable que las donaciones de bienes gananciales tengan un tratamiento si son únicas y otro diferente cuando deban ser acumuladas a otras que no son de bienes gananciales. La conclusión presente obliga a decidir cuál es la norma jurídica del Reglamento que se ajusta a lo dispuesto en la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, si las contenidas en los arts. 60.4 y 61.4 del Reglamento o la del precepto del artículo 38, que es objeto de impugnación en este recurso.

Es evidente, y no susceptible de discusión, que lo que se contempla en la Ley […] cuando se refiere a las donaciones, es el negocio jurídico de donación, cuyo ele­mento preponderante es el ánimo de liberalidad de naturaleza claramente subjetiva, personal, abstracción hecha de la naturaleza de los bienes donados. Que el elemento subjetivo es el relevante en la regulación del Impuesto se infiere de lo siguiente: El negocio traslativo de la donación exige dos personas, una que transmite (dona) y otra que recibe (o adquiere lo donado). Y tradicionalmente la tarifa aplicable depende del grado de parentesco con las personas jurídica. El parentesco es una relación entre personas físicas o individuos. No cabe parentesco con las personas jurídicas. No se es

primo del Ayuntamiento, ni padre de una sociedad. La sociedad de gananciales no es una persona jurídica.

El patrimonio ganancial manifiesta un supuesto de comunidad de bienes; se trata de una especial comunidad, la propiedad en mano común. Lo que sucede en ella es que unos bienes o un patrimonio pertenecen en titularidad compartida a un conjunto de personas (en el caso del matrimonio al esposo y la esposa). Dos sujetos son protagonistas de la titularidad de un patrimonio que, al carecer de personali­dad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho, del poder de dominación de los cotitulares.

El artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pivota sobre la dualidad parentesco-tipos de tributación, esencialmente si se conecta con el artí­culo 22, en el que claramente se indica que la cuota se determinará «[…] según el grado de parentesco […].»

El Grupo I contempla las adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años; el Grupo II se refiere a las adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 años o más, cónyuges, ascendientes y adoptantes; los Grupos III y IV contem­plan los grados más alejados de la parentela.

La sociedad de gananciales no tiene parentesco con los hijos donatarios. Lo tie­nen, por el contrario, el padre y la madre comunes. La titularidad de los bienes ganan­ciales no corresponde exclusivamente al marido ni tampoco en exclusiva a la mujer. La tributación donacional gira en torno a los transmitentes: los dos cónyuges. Disponen los dos de unos bienes que, al transmitirse, dejan de ser gananciales. Por tanto, como consecuencia de la enajenación, termina la indivisibilidad ganancial. Cada cónyuge ha dispuesto de su mitad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada. Deben, pues, girarse dos liquidaciones.

La excepción que a este régimen general impone el artículo 38 del Reglamento, cuando regula las donaciones de la sociedad de gananciales, exigía una previsión legal específica, que excepcionara el régimen tributario de la sociedad de ganancia­les del general establecido por la Ley. Por ello, la necesidad de expulsar del ordena­miento jurídico el precepto impugnado se impone, pues no solo resulta contrario al principio de legalidad, sino que resulta contradictorio dentro de la propia sistemática del propio Reglamento.

La justificación pretendida de la naturaleza de la sociedad de gananciales que impone una única donación plantea serias dificultades. (La liquidación de una dona­ción de un bien ganancial de ambos cónyuges al hijo de uno de ellos procedente de matrimonio anterior crea problemas de difícil solución pues la elección entre el Grupo I, o, alternativamente, del IV, para fijar la cuota tributaria carece de justificación, salvo que se divida su importe entre ambos cónyuges).

Además, tácitamente ha sido rechazada por el autor del Reglamento que, de modo explícito y terminante, se separa del criterio proclamado en el precepto cues­tionado en materia de acumulación de donaciones.

Además, ya la jurisprudencia de esta Sala, en las sentencias de 22 de jumo y 22 de noviembre de 2002, habían declarado la improcedencia de liquidaciones fundadas en el artículo 38 objeto de impugnación […] cuyas declaraciones damos por reprodu­cidas y consideramos de plena aplicación».

C Interés de la Sentencia

La Sentencia tiene interés material y jurídico. Material, porque la tesis de la donación única asumida reglamentariamente favorecía la recaudación de la Hacienda, hoy autonó­mica, y perjudicaba al contribuyente. Jurídica, porque dicha tesis, criticada incluso por los liquidadores —como es nuestro caso—, ha sido finalmente expulsada del ordenamiento jurídico.

  1. Fruto de mi primera experiencia, como Abogado del Estado, en la gestión tributaria de los Impuestos Generales sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen­tados (que sustituyeron, en la Reforma Tributaria de 1964, al venerable Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes).
  2. Así los calificó César ALBIÑANA GARClA-QUINTANA. Como Juan MARTÍN QUERALT, de obra de interés superior a un Tratado.
  3. La sugirió Carlos MARTÍNEZ GONZÁLEZ, en analogía con la Circular de 23 de septiembre de 1965, y según Antonio MARTÍNEZ LAFUENTE era la solución dada por la práctica liquidatoria.
  4. Según Fernando CASTROMIL SÁNCHEZ.
  5. Manuel MARTÍN TIMÓN no cree que una mayor complejidad en el Servicio de Mecanización obstaculizase la solución correcta dicha
  6. Quien llegó a tiempo de ser Liquidador de los Impuestos, en la Abogacía del Estado, y, por la cesión posterior a la Comunidad Autónoma de las Illes Balears (de cuya Asesoría Jurídica fue el Jefe,
  7. MIR DE LA FUENTE, T. «Algunas consideraciones sobre el tratamiento tributario de las donaciones en el Derecho español», en AA.VV. Impuestos sobre sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. T I. Madrid: Ministerio de Hacienda, 1977, p. 704.
  8. MARTÍNEZ LAFUENTE, A. El Impuesto General sobre las Sucesiones. Madrid: Ministerio de Hacienda. Escuela de Inspección Financiera, 1977, p. 9.
  9. Realmente, según dije en su día, y aún admite J. R. RODRÍGUEZ CARBAJO, la última práctica liquidatoria, cuando la gestión correspondía a los Abogados del Estado, fue otra más matizada (reticente con la tesis de la donación única y determinante de doble liquidación) y equitativa.
  10. De la que Julio BANACLOCHE PÉREZ, en «¿Cambios Fiscales?». Impuestos, núm. 1 (2008), alabó la claridad y solidez con que desarrolla su criterio, diciendo que sentencias como esa «devuelven la confianza a los administrados tributarios en la validez y aplicación de los principios constitucionales».