LAS PAREJAS ESTABLES Y EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

COMENTARIS I NOTES

LAS PAREJAS ESTABLES Y EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

(Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2002. Sección Segunda de la Sala Tercera. Ponente:

Pujalte Clariana).

Tomás Mir de la Fuente Abogado del Estado. Miembro de la Academia de Jurisprudencia y Legislación de Baleares

  1. Fundamento de Derecho tercero de la sentencia. II. El interés general de la sen­tencia. III. El interés balear de la sentencia.

I. El Fundamento de Derecho tercero de la sentencia.

El tercer motivo de casación que, asimismo, se propone al amparo del art. 95.1.4° de Ley Jurisdiccional, denuncia la infracción del art. 30, aps. 1 y 2 y de las Tarifas 1a y 7a del Texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por D. 1018/67, de 6 abril, aplicable por razón del tiempo y en virtud de lo establecido en la disposición transitoria, 5a del RDLeg. 3050/80, de 30 de diciembre.

Dice el art. 30.1 que las transmisiones de bienes, acciones y derechos de todas clases que se verifiquen por herencia o legado tributarán con arreglo al grado de parentesco entre el causante y el causahabiente y la cuantía de la adquisición del núm. 3 de la Tarifa, y, en su caso, de la letra C de la núm. 8, y han de regularse, así como las demás circuns­tancias relativas a la condición y capacidad de las personas, por la Ley civil. Precepto que tenía su más amplio desarrollo en el art. 31 del Reglamento de 15 de enero de 1959.

Por su parte, la Tarifa núm. 1 se refiere a sucesión a favor de descendientes legítimos y entre cónyuges y establece una escala que va desde el 3% cuando la porción hereditaria oscile entre 0 y 10.000 ptas., y el 21 % cuando exceda de 100 millones. Por su parte, la Tarifa núm. 7 concierne a sucesión entre colaterales de grados más distantes (del cuarto grado) y personas que no tengan parentesco con el testador, oscilando entre el 58% en las porciones hereditarias comprendidas entre 0 y 10.000 ptas., y el 84% en las que exce­dan de 100 millones.

Ajuicio del abogado del Estado, la aplicación de la Tarifa núm. 1 a la sucesión entre con­vivientes more uxorio no unidos por vínculo matrimonial, infringe los preceptos transcri­tos, sin que sea posible la interpretación analógica de ellos para dar entrada a las uniones de hecho. El problema se reduce más aun si lo concretamos en torno a determinar si la Sra. Sheila R.M. y el Sr. P.J. eran «cónyuges» o, en otro caso, eran «personas entre las que no existe parentesco», a efectos de la aplicación de estas Tarifas.

Según se desprende, entre otros, de los arts. 66, 67 y 68 del CC el término «cónyu­ges» está referido a quienes se hallan unidos por matrimonio o, lo que es lo mismo, al hombre respecto de la mujer y a la mujer respecto del hombre, dentro del matrimonio; y, con arreglo a la Real Academia Española de la Lengua, tal palabra tiene análogo sig­nificado. Por tanto, la Tarifa núm. 1 sólo contempla la sucesión entre quienes estén uni­dos por el matrimonio.

Es verdad que en nuestros días existen situaciones de convivencia more uxorio no prohibidas por la Ley e, incluso, en algún aspecto, amparadas por ella, lo cual no es el caso del Impuesto de Sucesiones. Es cierto, también, que la moderna tendencia social es atribuir la máxima plenitud de efectos a estas situaciones, tendencia a la que no es ajena esta Sala, pero que para cualquier Tribunal tiene el límite insalvable del someti­miento a la Ley. Frente a ello, la Sala de instancia acude a la «analogía» para justificar la aplicación de la Tarifa núm. 1, pero, como es sabido, la analogía requiere la concu-

rrencia de tres condiciones: la primera, que exista una laguna legal respecto al caso de que se trate, de forma que éste no pueda decidirse ni según la letra ni según el senti­do lógico de las normas existentes y, en este caso, es evidente que no hay tal laguna. Las Tarifas del Impuesto claramente contemplan el caso de personas que no tengan parentesco con el testador (Tarifa núm 7), inexistencia de «parentesco» -en sentido jurídico- que se da en las uniones de hecho, que no pueden encuadrarse ni como parentesco por consanguinidad, ni por afinidad, ni por adopción.

La segunda condición es la existencia de igualdad jurídica esencial entre el supuesto no regulado y el previsto por la ley. En este caso, la diferencia sustancial entre ambas situa­ciones está en el matrimonio. Es cierto, como ha dicho la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que cita la sentencia recurrida, que los convivientes son libres de contraer matri­monio o de no contraerlo. Si se casan, asumen una serie de cargas y obligaciones, pero también reciben ciertas ventajas o beneficios; si no se casan, están libres de aquellas car­gas y obligaciones pero, por lo mismo, no pueden disfrutar las ventajas o beneficios que lleva implícita aquella situación. No hay, por tanto, igualdad jurídica esencial entre las unio­nes more uxorio y los casados.

La tercera y última condición es que la analogía no esté proscrita por la Ley. El art. 24.1 de la LGT en la versión aplicable al caso de autos (hoy, art. 23.3) dispone que no se admi­tirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho impo­nible o el de las exenciones o bonificaciones. En sus estrictos términos, el hecho imponi­ble en el supuesto que se enjuicia no es otro que la transmisión hereditaria de una serie de bienes entre dos personas que mantenían una convivencia de hecho; y es extender más allá de sus propio términos considerar producida una transmisión hereditaria de bienes entre personas casadas.

La Sala, aun participando de esta sensibilidad social que le llevaría a asimilar los efectos jurídico-tributarios del matrimonio a las uniones de hecho estables o more uxorio, no puede obviar, ni tergiversar, el estricto sometimiento a la Ley a que está obligada, en tanto que la presión social no sea lo suficientemente intensa como para inducir al Poder Legislativo al cambio que en este caso sería necesario, en la norma fiscal.

Por ello, procede estimar el tercer motivo de casación propuesto por el abogado del Estado y, en consecuencia, anular la sentencia recurrida.

  1. El Interés general de la sentencia.

La sentencia que nos ocupa, tiene, objetivamente, gran interés doctrinal (por más que, desde la perspectiva de la norma, la doctrina que establece no sorprenda, por su ortodo­xia), porque, con sus pronunciamientos y consideraciones sobre la aplicación analógica y la interpretación de las normas tributarias, ha desautorizado la tesis arriesgada de la Sentencia de la Sección 2a de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia

Nacional de 2 de julio de 1996, según la cual la cuestión de si era de aplicación la Tarifa 1 prevista para los cónyuges en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o por el con­trario la 7 relativa a las personas que no tienen vínculo de parentesco, en el caso de con­viviente de una unión de hecho, debía resolverse asimilando los términos (tanto si se acude a su significado usual como si a la realidad social del tiempo), y con apoyo en el principio constitucional de igualdad, que proscribe el trato discriminatorio injustificado (cual sería el distinguir entre una unión matrimonial y la convivencia marital), consideró que el convi­viente por simples razones de justicia merece que el ordenamiento tributario le dispense un tratamiento idéntico al del cónyuge, arguyendo que la interpretación o integración analógica es la técnica adecuada para evitarla ante una realidad social que se presenta dinámica y con profusión en los tiempos actuales y que exige una respuesta judicial.

Desde esta perspectiva, es perfectamente suscribióle lo que se ha dicho de la sentencia del Tribunal Supremo, resumiéndola y comentándola, en el n° 17 de septiembre de 2002 de la Revista de doctrina, legislación y jurisprudencia IMPUESTOS, y es que:

Si bien es verdad que existen situaciones de convivencia more uxorio no prohibidas por la ley e incluso, en algún aspecto, amparadas por ella, no es éste el caso del Impuesto de Sucesiones. Es cierto, que la moderna tendencia social es atribuir la máxima plenitud de efectos a estas situaciones, pero que para cualquier Tribunal tiene el límite insalvable del sometimiento a la ley. Frente a ello, la Sala de instancia acude a la analogía para justificar la aplicación de la Tarifa núm. 1 del D. 1018/1967, de 6 de abril (Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), pero, como es sabido, la analogía requiere la concurrencia de tres condiciones. La primera es que exista una laguna legal respecto al caso de que se trate, de forma que éste no pueda decidirse ni según la letra ni según el sentido lógico de las normas existentes y, en este caso, es evidente que no hay tal laguna. Las Tarifas del Impuesto claramente contemplan el caso de personas que no tengan parentesco con el testador, que es el de autos, pues la relación de las uniones de hecho no puede encua­drase ni como parentesco por consanguinidad, ni por afinidad, ni por adopción. La segun­da condición es la existencia de igualdad jurídica esencial entre el supuesto no regulado y el previsto por la ley. En este caso, la diferencia sustancial entre ambas situaciones está en el matrimonio. Es cierto que los convivientes son libres de contraer matrimonio o de no contraerlo. Si se casan, asumen una serie de cargas y obligaciones, pero también reciben ciertas ventajas o beneficios; si no se casan, están libres de aquellas cargas y obligaciones pero, por lo mismo, no pueden disfrutar de las ventajas o beneficios que lleva implícita aquella situación. No hay, por tanto, igualdad jurídica esencial entre las uniones more uxo­rio y los casados. Finalmente es preciso que la analogía no esté proscrita por la ley, y el art. 23.3 LGT prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, cual sucede en el caso, en que el hecho imponible no es otro que la

transmisión hereditaria de una serie de bienes entre dos personas que mantenían una con­vivencia de hecho; y es extender más allá de sus propios términos considerar producida una transmisión hereditaria de bienes entre personas casadas.

Los sobrios términos de esta reseña y la rotundidad del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia (que pondera el valor de la ley, y el sometimiento a ella de los Tribunales diciendo que, aún participando de la sensibilidad social que tiende a atribuir a las situa­ciones de convivencia more uxorio la máxima plenitud de efectos, que le llevaría a asimi­lar los efectos jurídico-trlbutarios del matrimonio a las uniones de hecho estables, no puede olvidar, ni tergiversar, el estricto sometimiento a la ley a que están obligadas, en tanto que la presión social no sea lo suficientemente Intensa como para Inducir al Poder Legislativo al cambio que en este caso sería necesario, en la norma fiscal) son suficientes para poner freno al exceso de la sentencia de la Audiencia Nacional (que la sentencia del Tribunal Supremo reconoce hizo un encomlable, riguroso y documentado análisis de la cuestión de fondo), en cuanto sostuvo que la asimilación tributarla del cónyuge del convi­viente era una exigencia del principio de Igualdad, que Impediría el trato discriminatorio entre una unión matrimonial y la convivencia marital. Dando lugar a comentarios como los de JULIO BANACLOCHE, en «Tributación de las herencias en las uniones de hecho» IMPUESTOS, n° 1/1997, en los que advertía de la brecha que un criterio como el de la sen­tencia podría producir en el ordenamiento jurídico, desde la delimitación de las uniones de hecho hasta la adquisición de la propiedad por convivencia duradera con affectio marita- lis, desde la solución a las reticencias a constituir copropiedades por mera declaración de voluntades a la inutilidad de la distinción entre comunidades germánica y romana, desde el vaciado de institutos como la donación a la modificación de la disciplina de la sucesión testamentarla; y, en lo tributario, la posibilidad de modificar previsiones y conceptos lega­les por la voluntad de los afectados por los diferentes gravámenes, y sostenía que era muy difícil admitir que el principio de Igualdad, que exige aplicar Igual tratamiento legal a situa­ciones de hecho ¡guales, permita amparar, como Igual a la situación jurídica del matrimo­nio, la de quienes han decidido libre y voluntariamente no aceptar tal disciplina jurídica que, en cuanto a los derechos y deberes personales y patrimoniales, previene la ley.

  1. El interés balear de la sentencia.

Cabe añadir en consideración al natural ámbito de difusión de la revista en la que se publica este comentario, que el acto Impugnado fue una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimó recurso de alzada contra otra del Regional de Baleares, desestimatoria de reclamación contra liquidación de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno Balear, con base a escritura de manifestación, acepta­ción y adjudicación de herencia, otorgada en Palma, por la heredera universal de todos los bienes sitos en España del causante de la sucesión, fallecido en el Reino Unido, con quien

había vivido, a pesar de no haber contraído matrimonio, como si de marido y de mujer se tratase, conviviendo maritalmente de forma continuada y duradera en el tiempo, con pres­tación de consentimiento mutuo y diario en su relación afectiva desde marzo de 1972 hasta el día del fallecimiento en marzo de 1989, siendo conocidos y aceptados por sus convecinos como si de un matrimonio se tratase y teniendo un patrimonio común, aun estando sólo a nombre del causante.

Lo que aproxima más a las Islas Baleares los efectos de la sentencia firme recaída dieci­séis años después de producirse el hecho imponible. Aunque no anticipe el futuro, como es natural, pero sugiera pensar en él, poniendo sobre la mesa otras consideraciones en este sentido, porque, en la medida de que el hecho imponible se produjo en el año 1987, bajo la vigencia del Texto Refundido de la Ley de los Impuestos Generales sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1967 y antes de que el actual Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones redujera a una sola las Tarifas, y el parentesco sólo influye en la cuantía de la base liquidable, estableciendo un Grupo II en el que se incluye a los cónyuges (y, aún, de que hoy, como consecuencia de la Ley Orgánica 3/96, de 27 de diciembre, que modificó la ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas de 22 de septiembre de 1980, las Comunidades Autónomas de régimen común, tienen facultades normativas sobre los tributos cedidos por el Estado, como este Impuesto, y las uniones de hecho, no sólo no están prohibidas por la ley, ni siquiera sólo amparadas por ella como se dice en la sentencia, sino que, en algunas Comunidades Autónomas, se han regulado, contemplando incluso algunas de ellas dere­chos de los miembros de las estables en la sucesión del conviviente premuerto, iguales a los del cónyuge en algún caso) hay que preguntarse sobre su virtualidad práctica hic et nunc. Para lo cual se ha de pensar:

A) Cómo la Ley 18/01, de 19 de diciembre, de Parejas Estables de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears, en su artículo 13, dispone que «tanto en los supuestos de sucesión testada, como en los de intestada, el conviviente que sobreviviera al miembro de la pareja premuerto tiene los mismos derechos que la Compilación de Derecho Civil bale­ar prevé al cónyuge viudo», y en la Disposición Final segunda, anuncia que “en el marco de sus competencias normativas, regulará por Ley el tratamiento fiscal específico para los miembros de las parejas estables previstas en esta norma y equiparará su régimen, en la medida que sea posible, al de los cónyuges».

En norma previsora, y plausible, en lo que tiene de clarividente, sobre la trascendencia que sobre la realidad de las instituciones civiles tiene lo tributario (en línea con preceden­tes legislativos como la Ley foral 6/00 de 3 de julio, de Navarra, para la igualdad jurídica de las parejas estables, cuyo artículo 13, sobre el régimen fiscal, en su n° 1, establece -con­gruente con el 11 sobre régimen sucesorio- que los miembros serán considerados como cónyuges a los efectos previstos en la legislación fiscal de Navarra a la hora de comprobar

rendimiento y de aplicar deducciones o exenciones, y, en el n° 2, introduce modificaciones en las Normas para la exención de los impuestos sobre Sucesiones y Transmisiones patri­moniales y Actos Jurídicos Documentados aprobadas por la Disposición Foral de Navarra el 10 de abril de 1990, como el artículo 13, al que se adiciona un párrafo que dice, a los efectos de estas Normas, los miembros de una pareja estable están equiparados a la situa­ción de los cónyuges, y otros, en los que se alude, junto a los cónyuges, a los miembros de pareja estable, pero, sobre todo, con la Ley catalana 10/98, de 15 de julio, de uniones estables de pareja, cuya disposición final primera -congruente con los artículos 34 y 35 sobre sucesión testada e intestada, que al conviviente supérstite, en la del premuerto, le atribuye derechos- dispone que la Generalidad, en el marco de sus competencias norma­tivas, regulará el trato fiscal específico que proceda referido a los Impuestos de la Renta de las Personas Físicas y el de Sucesiones y Donaciones, en lo referente a las adquisiciones por título sucesorio), ambiciosa (por referirse al trato fiscal, y no a los impuestos concre­tos, como sobre la Renta de las Personas Físicas y Sucesiones y Donaciones) y cautelosa aludiendo solamente a lo posible (sin prejuzgar qué haya de poder, como es su deseo, equipararlos al cónyuge viudo).

B) Que la equiparación fiscal a la que se aspira acaso no sea posible, ahora, porque:

  1. Lo posible lo establecen:
  2. El artículo 19.2 de la Ley Orgánica 8/80, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, modificado por la Ley Orgánica 3/96 de 27 de diciembre, según el que «en los tributos cedidos cada Comunidad Autónoma podrá asumir en los tér­minos que establezca la Ley de Cesión de Tributos las siguientes competencias normativas: c) En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la fijación de cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente y tarifa, así como en el caso de adquisiciones «mortis causa», las «reducciones de la base imponible» y “en el ejercicio de las competencias normativas las Comunidades Autónomas observarán el principio de solidaridad entre todos los españoles conforme a lo establecido al respecto en la Constitución; no adoptarán medidas que dis­criminen por razón del lugar de ubicación de los bienes, de procedencia de las rentas, de realización del gasto, de la prestación de los servicios o de celebración de los negocios, actos o hechos, y mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la del resto del territorio nacional».
  3. El artículo 13.3 de la Ley 14/96, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado y medidas fiscales complementarias, según el que las Comunidades Autónomas podrán asumir, con el alcance que establece, los siguientes competencias normativas en relación con los tributos establecidos: “En relación con la normativa del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones las Comunidades Autónomas podrán regular la determinación de la cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente y la fijación de la tarifa cuya progresividad debe­rá ser similar a la del Estado, siendo idéntica a la de este último en cuanto a la cuantía del

primer tramo de la base liquidable y tipo marginal mínimo. En el caso de adquisiciones «mortis causa» podrà regular las reducciones de la base imponible, debiéndose mantener las del Estado en condiciones análogas a las establecidas por éste y pudiendo crear otras que respondan a circunstancias de carácter económico o social, propias de las Comunidades Autónomas, siempre que no supongan una reducción de la carga global por este tributo».

  1. La Tarifa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la Ley 29/87, de 18 de diciembre, según el artículo 21, es única (a diferencia del Texto Refundido de la Ley de los Impuestos Generales sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 6 de abril de 1987, que, en su artículo 30, disponía que las transmisiones de bienes, acciones y derechos de todas clases que se verifiquen por herencia o legado tributarán con arreglo al grado de parentesco entre el causante y el causahabiente – y a la cuantía de la adquisición individual de éste- de acuerdo con la Tarifa, con 7 números, en el que el 1 se refiere a la sucesión en favor de descendientes legítimos y entre cónyuges, y el 7 a la sucesión entre colaterales de grados mas dis­tantes al cuarto de consanguinidad y personas que no tengan parentesco con el testa­dor), y determina la cuota íntegra aplicándose a la base liquidable, calculada de acuer­do con el artículo 20, que establece reducciones a la imponible en función de cuatro grupos, por proximidad del grado y clase de parentesco del adquirente respecto del causante de la sucesión, dentro de los que el II incluye a los cónyuges y el IV a los cola­terales de cuarto grado o más distante y los extraños.
  2. Por esto las posibilidades en que piensa el legislador autonómico civil sólo han de poder operar, para la equiparación de los convivientes de la pareja estable, sobre la reducción de la base imponible, en el estrecho marco de la Ley de Cesión expuesto. Aunque, como ha podido decir MARTA VILLARÍN LAGOS, en «La cesión de Impuestos Estatales a las Comunidades Autónomas», “si se atiende al contenido de las reduccio­nes autonómicas establecidas (entre ellas las de la Comunidad Autónoma de las liles Baleares, en las Leyes 9/97 y 6/99), se observa que, al menos algunas de ellas, no pare­cen tener fundamento en ninguna circunstancia económica o social propia o específi­ca de la Comunidad Autónoma que la establece, así por ejemplo, las reducciones auto­nómicas de las Islas Baleares, de Cataluña y Castilla y León, que parecen tener su fun­damento o justificación en la conveniencia de facilitar la continuación de las activida­des económicas o de algunas de ellas, no responden a ningún objetivo específico de estas Comunidades, porque es un objetivo a lograr por todos los entes públicos. Y desde luego parece evidente que todas las reducciones autonómicas, en la medida de que implican una disminución de las bases tributarias, que no está compensada con aumentos de la tarifa o de los coeficientes en función del patrimonio preexistente, van a suponer una reducción de la carga tributaria global del tributo». Todo lo cual le hace

entender que las limitaciones de la posibilidad de reducciones ha resultado ser «papel mojado, o así se ha interpretado por las Comunidades Autónomas».

Si no son papel mojado, no parece que pueda legislarse en la Comunidad Autónoma de las Illes Balears que los miembros de la pareja estable puedan ser incluidos en el Grupo II del artículo 20, junto al cónyuge, porque sus circunstancias de carácter económico y social no son distintas del resto de España, hasta el punto de que se pueda afirmar son propias de la Comunidad Autónoma. Y desde luego no ha de bastar, para hacerlo, el deseo de equiparación plasmado en la norma civil y, menos aún, «lo gravoso que resulta este Impuesto», que justificó, en la Exposición de Motivos de la Ley 9/97, de 22 de diciembre, las reducciones adicionales por la transmisión mortis causa del patrimonio familiar entre parientes muy próximos, del artículo 2.1.