Sin lugar a dudas, los denominados «pagos a cuenta» representan una de las figuras de mayor importancia jurídica y económica en el ámbito, no ya sólo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), sino también del Impuesto de Sociedades (IS), constituyendo un extraordinario mecanismo de recaudación dentro de la política tributaria.

En efecto, los pagos a cuenta, entendidos como categoría jurídica, no constituyen un instituto privativo del IRPF, a pesar de que sea en el seno de este Impuesto donde los mismos alcanzan una importancia decisiva, debido al volumen recaudatorio derivado de su aplicación, a la generalidad de ésta y a la complejidad de las relaciones originadas.

Ha de reconocerse no obstante que es en el ámbito del Impuesto sobre la Renta   donde el legislador ha desarrollado la regulación esencial de los pagos a cuenta con el objetivo de lograr, en aras de una correcta aplicación del citado Impuesto, que el importe de los mismos se ajuste a la suma que deba ingresar el contribuyente en concepto de deuda tributaria.

Se caracteriza en esencia esta figura jurídica, a la que la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) considera integrada en la relación jurídico-tributaria (art. 17.3), por articular un determinado mecanismo que permita obtener de forma periódica en el tiempo diversos fondos destinados a la Hacienda Pública, evitando problemas de financiación a ésta derivados de una única obtención de ingresos coincidente con el período de declaración y pago del Impuesto.[1] Los inconvenientes que podría llegar a ocasionar en la persona del contribuyente el ingreso de la cuota correspondiente a todo un período impositivo de una sola vez son igualmente considerables. Parece pues conveniente facilitar el abono del tributo a través de su reparto en el tiempo.[2]

Así las cosas, los pagos a cuenta se configuran como un mecanismo previsto por el ordenamiento con la finalidad de facilitar la exacción de diversos tributos y consistente en la detracción de una determinada cantidad procedente de una suma de dinero abonada a un tercero en el mismo momento del pago con el objetivo de llevar a cabo el ingreso de la referida suma en el Tesoro.[3]

Por otra parte cabe señalar que la gestión de un impuesto como el IRPF se apoya de manera decisiva en esta anticipación de ingresos que suponen los pagos a cuenta y, en menor medida, en los pagos fraccionados. La Administración Tributaria se sirve de estos pagos a cuenta para establecer un importante mecanismo de control de las distintas manifestaciones de renta que deben quedar sujetas a gravamen, lográndose de este modo una considerable disminución del fraude fiscal, que suele ser más elevado en aquellas modalidades de rendimientos que, por no estar sujetos al régimen de retención, quedan fuera del control de la Hacienda Pública.

La Administración puede concentrar las operaciones de ingreso en un número de sujetos mucho más reducido que el de contribuyentes, quienes, en la mayoría de los casos (al menos en el IRPF), reducirán su relación con Hacienda a la cuenta final, a ingresar o a devolver, de la declaración anual. Cumple así el sistema una importante función de información debido al flujo de datos que la Administración recibe de los retenedores.[4]

Siguiendo a CHECA GONZÁLEZ,[5] a través de los pagos a cuenta la Hacienda Pública ve como, con carácter regular y de forma continuada, afluyen ingresos a ella a medida que los contribuyentes van obteniendo la renta que va a ser objeto de gravamen, pudiendo aquélla hacer frente a los compromisos presupuestarios que pudiera haber asumido.[6]

Todo ello sin perjuicio del desplazamiento que estos pagos a cuenta originan hacia la persona del contribuyente de una parte considerable de la gestión del IRPF. En efecto, los sujetos pasivos afectados por la obligación de retener deben gestionar por cuenta y beneficio de la Hacienda Pública una porción importante del Impuesto, lo que supone una presión tributaria indirecta a tener en cuenta, pero también una mejor ordenación de la Tesorería del Estado y una mayor comodidad para el pago por parte del contribuyente. En palabras de PÉREZ ROYO,[7] «No cabe duda que un Impuesto sobre la Renta potente tiene que descansar en un bien organizado sistema de retenciones que haga coincidir el momento del pago del impuesto con el del cobro de la renta por parte del contribuyente. De no ser así, el Impuesto sobre la Renta perdería inevitablemente parte sustancial de su potencia recaudatoria».

Por su parte, FERREIRO LAPATZA[8] subraya la circunstancia de que «A través del sistema de pagos a cuenta se ha venido a establecer una garantía de la obligación tributaria principal respecto de la cual aquélla aparece configurada como obligación accesoria». A nuestro juicio, sin embargo, más que de una obligación accesoria, debe hablarse de una obligación tributaria «a cuenta» caracterizada por la existencia de una dependencia en sus efectos respecto de los de la obligación tributaria principal, que eventualmente surgirán en el futuro. Pero en todo caso ha de quedar claro que la referida obligación de efectuar pagos a cuenta surge de la realización de un presupuesto de hecho autónomo respecto de la obligación tributaria principal, al margen de que ésta última, insistimos, pueda llegar a nacer en el futuro.[9]

La normativa aplicable a los denominados pagos a cuenta queda establecida, dentro del ámbito del IRPF, en los arts. 99 a 101 y 105 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto (LIRPF), y 7 en los arts. 4 a 108 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba su Reglamento.

Ciertamente, la regulación consagrada por el legislador tributario a los llamados pagos a cuenta se presenta un tanto escasa, reduciéndose a varios preceptos. Son en consecuencia las normas de carácter reglamentario las que vienen a conformar el desarrollo jurídico de estos pagos. Es de agradecer, no obstante, que la norma legal, al amparo del principio constitucional de reserva de Ley, desarrolle una regulación de esta institución, lo que contrasta con la ausencia de regulación de importantes aspectos de esta figura jurídico-tributaria que tenía lugar en leyes precedentes.[10]

Se refiere, en primer lugar, el art. 99 de la Ley 35/2006, a la obligación de practicar pagos a cuenta. A continuación, su art. 100 alude a las normas sobre pagos a cuenta, transmisión y obligaciones formales relativas a actos financieros y otros valores mobiliarios. Finalmente, el art. 101 de la Ley determina el importe de los pagos a cuenta. Por su parte, el art. 105 se encarga de delimitar las obligaciones formales del retenedor y del obligado a practicar ingresos a cuenta.

En suma, a través de los citados preceptos se dispone todo lo fundamental en relación con las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, desde la naturaleza de tales instituciones hasta las obligaciones formales vinculadas a las mismas, pasando por los sujetos obligados a retener y/o ingresar a cuenta, las rentas sometidas a dicha obligación, el importe máximo de los pagos anticipados o las consecuencias derivadas del incumplimiento total o parcial de la obligación de retener e ingresar a cuenta.

Desde diversos sectores doctrinales se ha puesto de manifiesto la «volatilidad» que presentan las normas reglamentarias reguladoras de los pagos a cuenta,[11] lo cual origina, sin lugar a dudas, una cierta inseguridad jurídica en el tráfico tributario que termina por incidir en el propio sujeto afectado, el cual podría llegar a cometer una determinada infracción tributaria no existiendo la menor intención de tal, dadas las numerosas obligaciones formales instauradas por el legislador.

A nuestro juicio, es esta una materia que necesariamente ha de ser objeto de estabilidad normativa. Por otra parte, y dada la trascendencia que los pagos a cuenta adquieren en la configuración de la situación jurídica del administrado frente a la Hacienda Pública, podría resultar conveniente incrementar la regulación encomendada a la Ley en esta materia.

La norma legal no debe limitarse únicamente a encuadrar y enunciar el tratamiento de la materia efectuando una inmediata remisión reglamentaria. Por el contrario, debe ir más allá, desarrollando como mínimo el conjunto de elementos esenciales integradores de los pagos a cuenta. Así lo demanda además el necesario respeto al principio constitucional de reserva de ley.

¿Qué naturaleza hemos de atribuir a los pagos a cuenta? Afirma el art. 99 de la LIRPF que los pagos a cuenta, al igual que sucede con los restantes pagos anticipados, tienen la consideración de deuda tributaria. Ahora bien, ¿son los pagos a cuenta a los que se refiere el citado precepto de la Ley 35/2006 auténticos pagos de la obligación tributaria? La respuesta a esta cuestión ha de ser necesariamente negativa. Téngase presente que el pago a cuenta se efectúa con anterioridad al nacimiento de la obligación tributaria principal derivada de la relación jurídico-tributaria. Y, como es de sobra conocido, para que pueda hablarse del pago como medio de extinción de la obligación tributaria se requiere la existencia de una obligación cierta y exigible.

Debe quedar claro, por tanto, que los obligados al pago a cuenta no lo son como consecuencia de la relación jurídico-tributaria principal que origina la realización del hecho imponible del Impuesto. Nos hallamos ante una obligación que nace de una relación distinta a la jurídico-tributaria principal, cuyo presupuesto de hecho viene determinado por el abono de rendimientos sujetos a pagos a cuenta.[12] Y el hecho de que lo ingresado por el retenedor aproveche al retenido, como pago anticipado del IRPF de este último, no significa que la obligación que el retenedor ha de cumplir sea una obligación ajena.

Las obligaciones tributarias derivadas de los pagos a cuenta determinan un anticipo del ingreso del impuesto, en nuestro caso del IRPF, del que es contribuyente aquel por cuya cuenta el obligado realiza el ingreso. Ahora bien, no todas las obligaciones tributarias contempladas dentro de la categoría general de los llamados «pagos a cuenta» presentan idéntico ámbito subjetivo. En efecto, mientras las retenciones y los ingresos a cuenta inciden sobre quien ha de efectuar el ingreso (ya sea en concepto de retención o en el de ingreso a cuenta en sentido estricto) así como sobre el contribuyente por cuya cuenta aquél lo realiza, los pagos fraccionados tienen como destinatario de la obligación correspondiente al contribuyente que realiza actividades económicas.

Tal y como hemos puesto de manifiesto con anterioridad, los pagos a cuenta se configuran como una categoría genérica dentro de la cual es necesario englobar diversas modalidades de los mismos. Así, al amparo de lo dispuesto por el art. 99 de la Ley 35/2006, los pagos a cuenta en el IRPF pueden consistir en retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.

No obstante, aun siendo estas tres grandes modalidades las que integran el ámbito de los pagos a cuenta, es posible aludir dentro de la normativa tributaria a otras distintas que pueden llegar a tener una cierta incidencia indirecta en el impuesto. Piénsese, por ejemplo, en la retención del 3% del importe de la contraprestación acordada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes, a la que se refiere el art. 25.2 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), a cuyo tenor «Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a ingresar el 3% o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquellos».

Tres son las obligaciones que integran los pagos a cuenta. Así, cabe referirse, en primer lugar, a los pagos fraccionados que han de ser realizados tanto en el IRPF como en el IS, con carácter trimestral, por los propios contribuyentes en determinados supuestos previstos en las leyes de los citados impuestos.

Como es sabido, el obligado a efectuar pagos fraccionados no representa una figura distinta del contribuyente. En efecto, es el propio contribuyente de los citados impuestos el que, además de su deber de satisfacer la obligación principal y de los deberes formales correspondientes, asume, en determinados supuestos, la obligación de realizar estos pagos fraccionados o adelantados que se deducirán de su deuda final. La obligación de realizar dichos pagos fraccionados es pues autónoma e independiente de la obligación principal, lo que se manifiesta, por ejemplo, en que pueda ser sancionada de manera separada. Pero en todo caso el sujeto va a ser el mismo: el contribuyente.[13]

En segundo término, hemos de aludir a la figura de los ingresos a cuenta, los cuales, aunque se presenten como una figura separada, resultan equiparados en su función a las retenciones. Se refieren estos ingresos a cuenta a supuestos en que los pagos que deberían dar lugar a retención se satisfacen en especie. Como en estos casos no se puede practicar retención propiamente dicha, la entidad pagadora ingresa en tal concepto la cantidad correspondiente a la aplicación del tipo de retención sobre el valor de mercado de la prestación en especie. Esta cantidad se ha de sumar a la del pago en especie para determinar su importe bruto, deduciéndose en su momento como pago a cuenta.[14]

Dentro de las distintas modalidades que integran los llamados pagos a cuenta destaca la figura de la retención, en virtud de la cual, aquel a quien se impone legalmente la obligación de retener (retenedor) detrae una determinada cantidad de lo abonado en metálico al contribuyente (que tiene la obligación de soportar esta actuación) e ingresa dicha cantidad en la Hacienda Pública.

Es esta, igualmente, una figura de ingreso propia del régimen de gestión, no ya sólo del IRPF, sino también del IS. En ambos tributos se establece que los pagos realizados a sujetos pasivos se encuentran en determinados casos sujetos a retención por el pagador en concepto de ingreso a cuenta de la obligación del sujeto pasivo principal. El sujeto obligado a practicar la retención sobre el contribuyente y a realizar su ingreso en el Tesoro es un tercero (retenedor).[15]

La retención consiste por tanto en la acción de retraer, con ocasión de unos pagos que deben efectuarse a un tercero, parte de los mismos, ingresándolos a la Hacienda Pública en concepto de pago anticipado o a cuenta del IRPF del perceptor de las rentas abonadas. Nos hallamos pues ante una obligación de contenido complejo que se desdobla en dos actuaciones de carácter correlativo. De una parte, la obligación de detraer o retener en sentido estricto. Y de otra, la obligación de ingresar.

La aplicación efectiva de estos mecanismos dependerá siempre del cumplimiento de dos condiciones, una de carácter objetivo y la otra de carácter subjetivo. En primer lugar, que las rentas satisfechas se encuentren entre las sujetas a retención por el legislador. Y, en segundo término, que el sujeto que efectúe su abono resulte obligado a practicar retención. Únicamente cuando se cumplan ambas condiciones nacerá, a cargo del sujeto que realiza el abono de las rentas, la obligación de retener y/o ingresar a cuenta, debiendo el que cobra por su parte soportar dicha retención.

La situación del retenedor como obligado tributario es definida por el art. 37.2 de la LGT en los siguientes términos: «Es retenedor la persona o entidad a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos».

Esta definición parece tomada, en cierta medida, de aquella que la antigua LGT de 1963 añadía a la de sustituto para delimitar el supuesto principal de sustitución en algunos de los impuestos que resultaron integrados en el IRPF.[16] Sin embargo, mientras en dicha definición se hablaba de «retención del tributo», ahora se alude a la retención de «parte de su importe». La razón es sencilla: en el sistema originario el retenedor, como sustituto que era, desplazaba completamente de la relación jurídica al contribuyente; en cambio, en el sistema vigente el contribuyente se mantiene en dicha relación.[17]

Nótese, por otra parte, como en la definición que nos ofrece el citado art. 37.2 de la LGT de 2003 se habla del retenedor como una figura presente en la «ley de cada tributo» cuando, como es sabido, la figura aparece únicamente en la Ley propia de determinados tributos. En todo caso, nos hallamos ante una figura característica de los actuales impuestos sobre la renta, en los que desempeñan una función trascendental en su recaudación y control. Podemos afirmar incluso que, en la actualidad, los retenedores han desplazado, en alguno de los impuestos de mayor importancia en nuestro ordenamiento, a los sustitutos de los contribuyentes.

Se impone pues la obligación de detraer e ingresar la retención al pagador o retenedor, y la de soportarla al sujeto pasivo o retenido. Esta configuración del alcance subjetivo de la retención la hace coincidente en este aspecto con el ingreso a cuenta, diferenciándola en cambio de los pagos fraccionados, que han de ser realizados como es sabido por el propio contribuyente sin intervención de tercero alguno.

Ahora bien, el retenedor debe satisfacer su pago al retenido en metálico, esto es, en dinero y no en especie. Este aspecto diferencia a las retenciones de los ingresos a cuenta. En efecto, mientras las primeras se llevan a efecto cuando median abonos en metálico, los segundos se articulan a través de abonos en especie. Así se deduce de lo dispuesto en los apartados 1º y 2º del art. 74 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, y en el que se regula la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta del citado Impuesto.[18] Por lo que respecta al pago fraccionado, ha de llevarse a cabo igualmente en metálico si bien, al amparo de lo establecido en el art. 109 del citado Real Decreto 439/2007, corresponde su realización al propio contribuyente y no a un tercero.

En la articulación de la retención convergen por tanto obligaciones tributarias con destinatarios y contenidos claramente diferenciados. Es destinatario de la obligación tributaria intrínseca a la retención el retenedor, consistiendo aquélla, como ya sabemos, en detraer la cantidad en metálico que se determine reglamentariamente teniendo en cuenta los límites cuantitativos excluyentes de la obligación de retener e ingresarla en la forma que se establezca.

El retenedor detrae dinero ajeno con el objetivo de ingresarlo en el Tesoro Público. No sólo retiene, sino que al mismo tiempo asume la citada obligación de efectuar el ingreso. No nos hallamos ante dos obligaciones idénticas. Por el contrario, son dos obligaciones autónomas y plenamente diferenciadas. La obligación que asume el retenedor de efectuar el ingreso en el Tesoro en los plazos fijados en la normativa es autónoma e independiente de la obligación principal correspondiente al contribuyente a quien se practica la retención.[19]

Como bien ha señalado CALVO ORTEGA[20], «No tiene lugar en ningún caso una liberalización total del contribuyente, que sigue respondiendo de la obligación en su conjunto y sólo considera la prestación efectuada por el retenedor para su integración posterior». Y es que la obligación de retener nace de su propio presupuesto de hecho, consistente, como ya sabemos, en la realización de pagos comprendidos dentro de la categoría de sujetos a retención en la Ley de los distintos tributos. La obligación es asimismo autónoma porque corresponde a un sujeto diferente, al margen de que su pago aproveche al sujeto pasivo.

De hecho, el incumplimiento de la obligación de retener no excusa su ingreso en el Tesoro, al margen de las acciones existentes para hacer efectiva la retención. El contribuyente no queda desvinculado de la globalidad de la obligación, debiendo computar su renta por la cantidad íntegra devengada.

No parece en consecuencia posible que la conducta ilícita derivada del incumplimiento de una obligación legal como la de retener pueda tener un efecto liberatorio respecto de otra, como la de ingresar su importe.

La omisión del deber de detraer o retener no excusa de la correlativa de ingresar.[21] La Hacienda Pública tiene derecho a exigir al retenedor el ingreso de aquellas cantidades que debió retener, al margen de que la retención se haya practicado o no, y con independencia de lo reflejado como retención a cuenta por el sujeto retenido en su declaración del impuesto.

El retenedor adquiere siempre frente a la Hacienda Pública todos aquellos derechos habituales relacionados con el ámbito de la gestión tributaria, entre ellos el derecho a solicitar la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por este concepto. Pero debe quedar claro que si las retenciones ingresadas en el Tesoro llegasen a ser declaradas excesivas en una resolución dictada en vía económico-administrativa, la devolución se haría directamente a la persona del contribuyente que soportó la retención y no, en cambio, al retenedor que la practicó en exceso. Asimismo no pueden aplazarse las deudas correspondientes a cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a terceros y, en particular, las derivadas de retenciones a cuenta del IRPF y del IS.

Por lo que respecta al perceptor de las rentas sujetas a retención, éste asume la obligación de soportar la retención en concepto de anticipo de la cuota definitiva que habrá de ingresar en su momento oportuno. Para ello será necesario que dicha retención haya sido practicada con arreglo a derecho. En caso contrario, el contribuyente podría esperar a la declaración anual del Impuesto para regularizar su situación, obteniendo como menor cuota a ingresar o mayor a devolver el exceso de las retenciones soportadas sobre las que reglamentariamente resulten procedentes.

También podría aquél interponer reclamación económico-administrativa contra la actuación del retenedor. Y en el supuesto de que el Tribunal declarase la retención excesiva, el contribuyente tendría derecho a obtener la devolución del exceso directamente de la Hacienda Pública (si la retención se hubiera ingresado ya), o del retenedor (si el ingreso de la retención no se hubiera producido aún). En cambio, si el Tribunal declarase la retención insuficiente, ordenaría al contribuyente que la hubiese soportado ingresar en el Tesoro en un plazo de 15 días la cantidad correspondiente.

Por otra parte, el retenido tiene derecho frente a la Hacienda Pública a deducir en su declaración anual del Impuesto la cantidad que le debió ser retenida cuando, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, se le hubiese descontado por éste un importe inferior al debido. ¿Cuál es la razón de ser de esta disposición? Sencillamente ello se explica por la personalización de las obligaciones tributarias y, en consecuencia, por el hecho de la no comunicación de responsabilidad. El incumplimiento tributario del retenedor no puede incidir sobre el contribuyente.

Esta regla sólo quebraría en el supuesto de que el contribuyente no pudiese probar la contraprestación íntegra devengada, en cuyo caso la Administración Tributaria podría computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arrojase la efectivamente percibida. En este caso, al que se refiere el párrafo 4º del art. 99.5 LIRPF, se deduciría de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.[22]

Puede suceder igualmente que el sujeto pasivo que deba soportar la retención no deduzca en su correspondiente declaración más que aquellas cantidades efectivamente retenidas. Ahora bien, ello no liberará al retenedor de sus obligaciones respecto de las retenciones omitidas o insuficientemente practicadas. La Administración no puede, sin embargo, exigir al retenedor el importe de aquellas retenciones que resulten omitidas cuando la causa de tal omisión haya sido la comunicación de datos falsos, incorrectos o inexactos por parte del contribuyente perceptor de las rentas sujetas al citado mecanismo de anticipación del pago del Impuesto.

Este derecho del perceptor de los rendimientos sometidos a retención a deducir en su declaración del IRPF aquellas cantidades que le debieron ser retenidas, cuando, por causa imputable al retenedor, no se hubiera practicado retención o lo hubiera sido en cuantía inferior a la debida (párrafo 2º del art. 99.5 LIRPF), no tiene por qué ejercitarse dentro del plazo de presentación de la declaración-liquidación del Impuesto, pudiendo solicitarse su aplicación mediante la correspondiente declaración-liquidación complementaria. Su ejercicio únicamente resulta condicionado por la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos a través de la correspondiente impugnación de la autoliquidación.

En el supuesto de que las retenciones que legalmente debieran de aplicarse superasen la cuota líquida del contribuyente, ¿tendría éste derecho a obtener de la Hacienda Pública la devolución del exceso aunque las cantidades no le hubieran sido efectivamente retenidas? Tradicionalmente, el art. 85.2 de la antigua Ley del IRPF de 1998 limitaba el derecho a la devolución a las cantidades efectivamente retenidas. Sin embargo, a raíz de la modificación introducida al respecto por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, se alteró el citado criterio, disponiéndose que la Administración procederá en estos casos a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota como mecanismo corrector de los ajustes entre el tipo de retención y el definitivo de gravamen del tributo, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.[23]

Por último, la Hacienda Pública ostenta el derecho, frente al contribuyente que percibe las rentas sometidas a retención, a que éste le facilite el cálculo correcto del conjunto de retenciones a practicar, comunicando al retenedor todas aquellas circunstancias personales y familiares que condicionan dicho cálculo. Es precisamente por ello por lo que, cuando las retenciones insuficientes o mal practicadas fuesen consecuencia del incumplimiento por parte del perceptor de los rendimientos de su obligación de comunicar verazmente las citadas circunstancias al retenedor, ni éste podrá responder por las retenciones omitidas ni aquel podrá deducir en su declaración más retenciones que las efectivamente practicadas. Así las cosas, si la retención inferior a la debida resultase imputable al propio perceptor, habiendo facilitado éste de manera incorrecta los datos personales necesarios para poder calcular la retención, la cantidad a deducir sería la efectivamente retenida.[24]

¿Tiene el sujeto obligado a practicar retención posibilidad alguna de repetir contra el perceptor de los rendimientos sometidos a aquélla las cantidades no retenidas en su momento que hubiese ingresado como consecuencia de una actuación de comprobación llevada a cabo por la Inspección? Si el perceptor de los rendimientos se hubiese beneficiado de dichas retenciones no soportadas efectivamente, deduciéndolas en su declaración a través de un acta de inspección que regularizara su situación o mediante una declaración complementaria, creemos que así debería ser, a pesar de que nada se dispone reglamentariamente a este respecto.[25]

Una situación distinta se plantearía, en cambio, en aquellos supuestos en los que el perceptor de los rendimientos no se hubiese beneficiado de las retenciones no soportadas efectivamente. En este segundo caso parece claro que el retenedor no podrá repetir contra el perceptor de los rendimientos ya que, en caso contrario, se estaría cargando sobre este último la responsabilidad derivada del incumplimiento de una obligación propia por parte del primero.

Es el Reglamento del IRPF aprobado mediante Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), el encargado de delimitar el nacimiento de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta, estableciendo una regla de carácter general y unas normas específicas para los rendimientos de capital mobiliario y para las ganancias patrimoniales.

Dispone el art. 78.1 del citado Reglamento que «Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes». Parece claro, por tanto, que la acción de retener se encuentra inevitablemente ligada al pago de la renta correspondiente. Ahora bien, ¿libera de la obligación de ingresar las retenciones que hubieran debido practicarse con ocasión del pago el incumplimiento de la obligación de pagar?

A priori podría considerarse que así es, dada la redacción contenida en el citado precepto, así como a tenor de lo dispuesto en el art. 108 RIRPF que, al referirse a la obligación de ingresar las retenciones, se refiere a las cantidades retenidas. Sin embargo, ya hemos manifestado nuestro criterio contrario al respecto. La obligación de retener debe nacer siempre con la exigibilidad de la renta sujeta a retención.

Significa ello que han de coordinarse los criterios de imputación temporal de la renta y de las retenciones. En consecuencia, si la persona o entidad obligada a practicar retención incumpliese su obligación de pago al contribuyente del importe de la renta convenida no pudiendo practicar la retención, se le habría de obligar a realizar el correspondiente «ingreso a cuenta» de la retención que se efectuase cuando los rendimientos resultaran abonados.[26] Y ello sin perjuicio de que, en el caso concreto de las rentas derivadas del trabajo, no exista obligación de declarar dichas rentas mientras no se cobren efectivamente, a pesar de que se imputen al período en que se consideren exigibles.[27]

Para el caso concreto de los rendimientos del capital mobiliario, declara el art. 94 del RIRPF que el nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta se producirá en el momento de la exigibilidad del rendimiento o en el de su pago o entrega, si éste fuera anterior. Y si el rendimiento procediese de la transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, la obligación de retener habría de cumplirse en la fecha en que se formalizara la operación, cualesquiera que pudieran llegar a ser las condiciones de cobro pactadas. Este mismo criterio se establece igualmente para las retenciones en las ganancias patrimoniales procedentes de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva, tal y como dispone el art. 98 RIRPF.

Finalmente, y por lo que respecta a la imputación temporal de las retenciones e ingresos a cuenta por parte del contribuyente, se ha de tener en consideración lo dispuesto por el art. 79 RIRPF, a cuyo tenor «Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado».

Significa ello, por tanto, que cuando una renta deba imputarse en un ejercicio y el cobro efectivo se realice en otro distinto, la retención que practique el retenedor cuando satisfaga estas rentas se imputará al ejercicio en el que se hubiese imputado aquélla, incluyendo ambos conceptos en la declaración de ese ejercicio, si todavía no ha presentado la declaración, o solicitando la rectificación de la autoliquidación si ya la hubiera presentado.

Con carácter general esta disposición no planteará problema alguno dentro del ámbito de los rendimientos del trabajo, dado que estos últimos, aunque se imputen al ejercicio en que resulten exigibles, no deben ser declarados mientras no se perciban a través, en su caso, de la correspondiente declaración complementaria. Tampoco creemos que puedan plantearse problemas en relación con los rendimientos del capital mobiliario, al coincidir como hemos visto la exigibilidad del rendimiento con el nacimiento de la obligación de retener.

Sin embargo, en el ámbito de los rendimientos derivados de actividades profesionales sí que pueden llegar a generarse situaciones en las que no coincida el período impositivo en que se imputa el rendimiento (y, por ende, la retención sobre el mismo) con el período impositivo en que esta última es realizada e ingresada por el retenedor.

A) Como ya hemos tenido ocasión de precisar, la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al igual que sucedía con los anteriores textos legales reguladores del citado Impuesto (Real Decreto Legislativo 3/2004, Ley 40/1998 y Ley 18/1991), califica la obligación de practicar retención como una obligación autónoma respecto de la obligación que asume el contribuyente u obligado a soportar la retención, dada su condición de obligado principal frente a la Hacienda Pública que debe soportar la carga tributaria del Impuesto. Dicha interpretación ha sido además adoptada de manera unánime dentro de la Administración tributaria.

Señala el art. 101 de la Ley 35/2006 que las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos han de fijarse reglamentariamente tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas o escalas de gravamen a la base de la retención o ingreso a cuenta.

De cara a determinar el porcentaje concreto de retención o ingreso a cuenta habrán de tomarse en consideración las circunstancias personales y familiares y, en su caso, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como el importe de las retribuciones variables que resulten previsibles, en los términos que reglamentariamente se establezcan. A este respecto, y como es sabido, se incorporó en su día a dicho cálculo, a través del Decreto-Ley 2/2008, de 22 de abril, la conocida deducción en la cuota líquida de 400 euros establecida para los perceptores de rentas del trabajo y de actividades económicas por el antiguo art. 80.bis de la Ley 35/2006.

De acuerdo con la citada remisión legal, el Reglamento del IRPF, a lo largo de sus distintas redacciones, ha venido desarrollando un procedimiento de cálculo del porcentaje de retención que las empresas deben aplicar obligatoriamente a sus trabajadores, determinándose en virtud del mismo un tipo de retención variable dependiente, en gran medida, de la cuantía total de las retribuciones a percibir así como de los gastos y reducciones deducibles, de las circunstancias personales y familiares existentes e incluso (a raíz de la aplicación de la deducción de 400 euros) de las deducciones practicadas en la cuota líquida.[28]

Dicho sistema de cálculo del tipo de retención fue asimismo objeto de modificación reglamentaria, articulada a través del Real Decreto 861/2008, de 23 de mayo, por el que se modificó el Reglamento del IRPF en materia de pagos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo y de actividades económicas, a raíz de la referida incorporación de la deducción de los 400 euros. Así las cosas, con efectos desde la mensualidad del mes de julio de 2008, dicho porcentaje dejó de representar un número entero, obtenido por redondeo, pasando a aplicarse con dos decimales.[29]

Finalmente, la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, procedió a suprimir la aplicación de la citada deducción de hasta 400 euros por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades, al estimarse que las razones que justificaron su implantación en 2008 como mecanismo de ayuda a las familias proporcionándolas una mayor renta disponible para hacer frente a una situación caracterizada por elevadas tasas del Euribor y de la inflación, así como por los efectos de un precio muy alto del petróleo, habían desaparecido. A resultas de la supresión de dicha deducción, se llevó a cabo un ajuste técnico de carácter equivalente al que se realizó cuando se introdujo aquélla, pero en sentido inverso, en el límite de la obligación de declarar.[30] Y, finalmente, para completar el proceso, a través del Real Decreto 2004/2009, de 23 de diciembre, se modificó nuevamente el Reglamento del IRPF, introduciéndose diversos cambios en el procedimiento general para determinar el importe de la retención al objeto de tomar en consideración la supresión gradual de la citada deducción. Concretamente se introdujo un nuevo art. 85 bis en el Reglamento del citado Impuesto destinado a determinar el importe de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo. Y, como consecuencia de lo anterior, se modificó el art. 81.1 RIRPF (estableciéndose los nuevos límites excluyentes de la obligación de retener) y los arts. 85.3, 86.1, y 87.3 de dicho Reglamento, que se remiten al nuevo importe de la deducción anteriormente indicado. Adicionalmente fue objeto de modificación el art. 110 RIRPF con la finalidad de adaptar el cálculo de los pagos fraccionados a efectuar por empresarios y profesionales al nuevo importe de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo y de actividades económicas introducido.[31]

De cualquier manera, a la hora de proceder a la práctica de la retención son varias las situaciones conflictivas que pueden llegar a plantearse. Una de ellas es, por ejemplo, aquella que se origina tratándose de trabajadores con contratos temporales, en relación con los cuales resulta procedente la práctica de una retención mínima del 2%. Dada esta situación será siempre necesario realizar el cálculo correspondiente a efectos de garantizar que no se obtiene un porcentaje superior, efectuando asimismo las regularizaciones que resulten obligatorias en aquellos supuestos en los que se produzca la prolongación de la relación laboral una vez vencido el contrato inicial.

Tradicionalmente, en aquellos supuestos en los que se ha producido un error en la práctica de la retención, la Hacienda Pública ha venido reclamando a las empresas las cuantías no retenidas a los trabajadores o perceptores en general. Y ello a pesar de que son los perceptores de las rentas los beneficiarios directos de la comisión de dicho error, al recibir un importe monetario superior al que resulta pertinente. De este modo la Administración tributaria rechazaba el argumento en virtud del cual las retenciones no practicadas debidamente habrían de exigirse a estos últimos, es decir, a los perceptores de las rentas, que son los que han soportado la práctica de la retención incorrecta y quienes, dada su condición de contribuyentes, asumen la obligación principal del pago del Impuesto. E igualmente no se ha aceptado como regularización válida que excluya de toda responsabilidad al pagador aquella en virtud de la cual el trabajador, en su declaración de renta anual, deduce únicamente las retenciones efectivamente soportadas, a pesar de que en dicho supuesto podría estimarse que el Tesoro Público se ha resarcido del perjuicio inicialmente soportado por el ingreso de unas retenciones inferiores a las procedentes. Téngase en cuenta además que, de manera recíproca, la Ley del Impuesto faculta al perceptor para deducir en su declaración anual aquellas retenciones que no hubiese soportado de manera efectiva, sobre la base de que las mismas han de ser exigidas por la Hacienda Pública a su pagador.

Por otra parte, dada esta última situación, y al hilo de la cuestión relativa a si dichas retenciones no ingresadas han de exigirse a la empresa pagadora o a los trabajadores, los Tribunales Económico-Administrativos han venido concluyendo a lo largo de diversas Resoluciones que, ante estos incumplimientos en los que incurra la empresa pagadora, debe estimarse que la obligación de retener e ingresar resulta autónoma, argumentándose a este respecto que sólo si se estima que el retenedor queda obligado a ingresar las retenciones (hayan sido éstas practicadas o no) resulta justificada la regla de la deducción de dicha retención por parte del contribuyente.

A mayor abundamiento, el art. 191 LGT 2003 (al igual que sucedía durante la vigencia de la antigua LGT) parece confirmar esta autonomía de la obligación de retener, al disponer el establecimiento de una sanción para aquellas conductas infractoras consistentes en la falta de ingresos tributarios repercutidos o de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresar a cuenta de cualquier impuesto, no quedando condicionada la imposición de dicha sanción al hecho de no haberse ingresado por el contribuyente (que, como ya sabemos, es el obligado último a soportar la retención) la cantidad que no le fue retenida.

De ello se derivaría que no cabe calificar al retenedor como un supuesto de sustituto del contribuyente. Y tampoco sería posible argumentar el carácter accesorio de la obligación de retener al pagador por una liquidación administrativa a los contribuyentes, perceptores de las cantidades satisfechas por la empresa. Cabría estimar, por el contrario, que el legislador, a lo largo de la construcción del sistema de retenciones a cuenta, ha tratado de otorgar a este deber de retención unas especiales garantías que, si bien no determinan el abandono de la caracterización de la retención como «la cantidad a cuenta de la cuota que corresponda», sí que vienen a reforzar su exigibilidad.

Esta doctrina a la que nos referimos se ha encargado de precisar, además, que el citado esquema de relación existente entre ambas obligaciones (la del retenedor y la del contribuyente retenido) no implica enriquecimiento injusto alguno para la Administración tributaria ya que, incluso en caso de exigirse al retenedor aquellas cantidades que el contribuyente no hubiese deducido al practicar su autoliquidación, quedaría abierta la posibilidad de que éste obtuviese, siempre y cuando se cumplan los requisitos legalmente establecidos, la correspondiente devolución de lo que indebidamente hubiera podido ingresar. Y, de la misma manera, si el contribuyente hubiese deducido en su autoliquidación la retención que debió efectuarse y finalmente no se practicó, tampoco ello supondría la comisión de una determinada irregularidad, anomalía o distorsión, ya que la Administración, de acuerdo igualmente con los requisitos que resulten exigibles, podría exigir del retenedor la práctica de la retención que procediese.

Incluso cabría la posibilidad de que un determinado contribuyente dedujese en su autoliquidación unas retenciones que no hubiesen sido efectivamente ingresadas por el obligado a hacerlo, de manera que la Administración no pueda hacer efectivo su importe, al prescribir por ejemplo su derecho frente al retenedor o por insolvencia de éste. Ello no perjudicaría al perceptor en cuanto a la deducción de dicha retención, que nunca va ser ingresada en el Tesoro. A este respecto puede consultarse además lo dispuesto por el art. 99 LIRPF.

En esta línea se sitúan además, entre otras, las Resoluciones del TEAC de 25 de septiembre de 1996, de 23 de junio y de 7 de noviembre de 1997 y de 8 de septiembre y de 22 de diciembre de 2000. En todas ellas se señala que «La obligación de retener e ingresar es autónoma y no está en función de si el retenido deduce o no en su autoliquidación lo que debió retenerse por el pagador». Este carácter autónomo de la obligación de retener respecto de la del actuar posterior de los retenidos fue asimismo ampliamente reconocido por la mayoría de los Tribunales Superiores de Justicia.[32] Por su parte, la Audiencia Nacional se encargó de precisar en su Sentencia de 7 de noviembre de 2002 que «Las normas reguladoras del IRPF imponen al retenedor la obligación de ingresar el importe de la retención practicada y, asimismo, la que hubiera debido practicar en los plazos previstos en la normativa vigente. Esta obligación se impone directamente al retenedor y es independiente de la obligación del contribuyente, por lo que la conducta del primero no puede depender del comportamiento del segundo. La obligación de retener constituye una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se practique; su aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor».[33]

En suma, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia consolidada han venido manifestando que el deber de retener e ingresar su importe por el obligado a ello es independiente del derecho del contribuyente a deducir el importe de la retención que le debieron haber practicado, de manera tal que, cualquiera que resulte ser el comportamiento del contribuyente y obligado a soportar la práctica de la retención (ya sea no presentando declaración alguna o presentándola pero autoliquidando en ella una cuota diferencial resultante de no deducir retención alguna, de deducir las retenciones que efectivamente le practicaron o, en su caso, de deducir aquellas que le debieron haber practicado), carece de relevancia a efectos de la relación constituida entre el obligado a retener y la Administración tributaria por razón de dicha retención. Y ello haría además indiferente cualquier prueba que pudiera llegar a practicarse a este respecto.

En todo caso, existiendo obligación de practicar la retención, pesaría sobre el retenedor el deber de ingresar la cantidad que debió haber retenido, incluso en aquellos casos en los que hubiese practicado una retención inferior a la debida o, simplemente, no hubiese practicado retención alguna. Y, correlativamente, el contribuyente y obligado a soportar la retención adquiere asimismo en todo caso el derecho a deducir la retención que le debieron haber practicado, cualquiera que resultase ser el comportamiento del obligado a retener, no derivándose además este derecho del acto de la retención e ingreso, ya sea este efectuado con ocasión de la presentación de una declaración-liquidación o en virtud de una liquidación practicada al efecto. Y ello traería además causa de lo dispuesto en el art. 99.5 LIRPF.[34]

B) Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007, dictada al hilo de una obligación de contribuir correspondiente a una persona física perceptora de rentas, vino a modificar esta doctrina, al afirmarse en ella que cualquiera que resulte ser la naturaleza de la obligación, y aun considerando la obligación de retener como una obligación autónoma, no resulta posible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, es decir, la obligación de la que depende o, en su caso, la obligación que garantiza. Ello no impide, sin embargo, que la Administración tributaria pueda exigir del retenedor los efectos perjudiciales que respecto de ella hubieran llegado a producirse por el hecho de no haberse practicado dicha retención o haberse practicado mal aquélla (en relación con los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer). Sin embargo, a juicio del Alto Tribunal no se pueden ni deben confundir los planos en los que cada una de estas responsabilidades operan, así como los tiempos en los que resultan exigibles, y los parámetros que deben ser observados de cara a la exigencia de cada una de ellas.

Ciertamente, los hechos analizados en la citada Sentencia se están refiriendo a una normativa que ha sido ya derogada. Sin embargo, estima el Tribunal que los criterios contenidos en la misma resultan plenamente aplicables al amparo de la normativa vigente, que no ofrece ninguna variación de carácter sustancial a este respecto.

Así las cosas, la citada STS de 27 de febrero de 2007, con la finalidad de evitar un enriquecimiento injusto a la Administración, impide la exigencia al retenedor de las retenciones no aplicadas en aquellos casos en los que se haya producido ya una regularización por parte del perceptor de las rentas en su declaración anual. Ahora bien, tal y como se encarga de precisar el propio Tribunal, «Ello no impide que la Administración pueda exigir del retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado o de haberse practicado mal dichas retenciones», en clara alusión a los intereses y a las sanciones que el retenedor pueda merecer.[35]

Tal y como ha señalado MOYA CALATAYUD[36], el Alto Tribunal parece tener un objetivo o idea principal consistente en evitar un efecto pernicioso del principio de autonomía de la obligación de retener. Se está refiriendo concretamente el TS a la eventual existencia de un posible enriquecimiento injusto por parte de la Administración. En este sentido, afirma el Tribunal que, aunque debe mantenerse la autonomía de la obligación de practicar retención, dicha autonomía tiene un límite, consistente en la prohibición de que exista un enriquecimiento injusto para la Administración. En palabras del Tribunal «Debe evitarse a toda costa que la Hacienda Pública reciba la misma cantidad dos veces […] Han de censurarse aquellas actuaciones administrativas que puedan llevar a ese doble pago, cosa que sucedería si la Administración exigiese las retenciones al retenedor, cantidades que se corresponden con cuotas previamente cobradas al perceptor de la renta en la declaración de IRPF anual ya presentada».

A juicio del Tribunal, para poder admitir una eventual exigencia administrativa de las retenciones al retenedor se impone a la Administración la carga de la prueba de que ese doble pago no se ha producido, no considerándose como válida una mera actuación pasiva de aquélla en virtud de la cual se limite únicamente a considerar que ese doble pago o cobro no se ha producido. Se muestra así el TS partidario de efectuar un reparto equitativo de la carga de la prueba, máxime si tenemos en cuenta que es la propia Administración actuante la que dispone de los datos necesarios en cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias en las declaraciones anuales de los retenidos.[37]

Ahora bien, pueden llegar a plantearse determinados supuestos en los que resulte fácil probar que el enriquecimiento injusto de la Administración se ha producido. Así sucedería, por ejemplo, en aquellos casos de trabajadores que no han presentado declaración del IRPF por el ejercicio en cuestión, ya sea porque la cuantía de las retribuciones brutas del trabajo percibidas individualmente por cada uno de ellos no supere el límite de la obligación de declarar, fijado en 22.000 euros por la Ley 35/2006, o porque, dada la cuantía de las retribuciones percibidas y de las retenciones soportadas (inferiores a las que resultasen procedentes), y teniendo en cuenta su situación personal y familiar, resultase una cuota a ingresar habiendo presentado declaración.

En este último caso estaríamos ante una situación distinta de la analizada por el Tribunal en su Sentencia de 27 de febrero de 2007, no apreciándose la existencia de ningún enriquecimiento injusto por parte de la Administración, ya que no existiría una declaración de IRPF anual presentada que regularizase la situación, pudiéndose considerar probado que el doble pago contemplado por el TS no se habría producido. Adicionalmente la Administración podría exigir del retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hubiesen producido por el hecho de haberse practicado mal la retención, es decir, tanto las cuotas como los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer.[38]

Por otra parte, también podrían continuar exigiéndose al pagador cuotas no retenidas en aquellos casos en los que el retenido hubiese descontado en su declaración del IRPF la retención correcta que realmente no soportó o incluso cuando, con motivo de una liquidación practicada al perceptor, la Administración le hubiese computado dicha retención como procedente. Es más, cabría la posibilidad de que, al hilo de una actuación de comprobación de retenciones efectuada con una inmediatez superior a la habitual, se pudiesen liquidar y exigir las retenciones antes de que el perceptor hubiese presentado su declaración del IRPF anual. Ahora bien, hemos de reconocer que en la mayoría de supuestos la comprobación al retenedor tendrá lugar con posterioridad a la presentación por parte de los perceptores de sus declaraciones anuales del IRPF, de manera que siempre que los mismos se hayan limitado únicamente a deducir las retenciones efectivamente soportadas, las retenciones no practicadas no resultarán exigibles del pagador obligado a retener.

C) Lo dispuesto por el TS en su Sentencia de 27 de febrero de 2007 se vio posteriormente refrendado en un nuevo pronunciamiento del Alto Tribunal, la Sentencia de 5 de marzo de 2008.[39] Afirma el Tribunal en este último pronunciamiento que no cabe regularizar las retenciones no practicadas con desconexión del cumplimiento de la obligación tributaria principal por parte del sujeto pasivo. En opinión del Tribunal, debe superarse aquella doctrina que asume la naturaleza independiente o autónoma de la obligación del retenedor sin tomar en consideración la conducta del contribuyente, que constituye el auténtico obligado al pago de la obligación tributaria principal.

Nótese, por tanto, como el TS vino a modificar la doctrina que asumía la naturaleza independiente o autónoma de la obligación del retenedor, estableciendo que la Administración tributaria no puede exigir a aquél las cantidades que debían haber sido retenidas e ingresadas si, en el momento en el que se efectúa la regularización administrativa, ya se ha extinguido la obligación tributaria principal.

Se estima así que si la entidad retenedora hubiese declarado correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones, y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado de manera veraz, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, habría que concluir que respecto de todas estas retribuciones han satisfecho el impuesto correspondiente y, por lo tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría la existencia de una doble imposición que sólo podría corregirse exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones; y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo que daría lugar a la práctica de las correspondientes devoluciones, con independencia de los problemas de prescripción que puedan llegar a plantearse, así como los de admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, el de la elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

A juicio del Alto Tribunal, una vez reconocida la existencia de circunstancias excepcionales que hiciesen prever una reducción de las remuneraciones, la sentencia de instancia debió anular la totalidad de las regularizaciones realizadas en el acto de liquidación sobre la base de las retribuciones del año anterior, y no sólo las correspondientes a trabajadores en regulación de empleo, suspensión de empleo y jubilación anticipada. En su opinión, la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor, cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda, implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición.

Ciertamente, en el presente caso, la Administración pudo y debió probar que el pago no se había producido, al disponer de medios para ello. Sin embargo, en lugar de exigirse la acreditación de dicha circunstancia, la sentencia recurrida prefirió centrar su atención en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.

Desde nuestro punto de vista, parece lógico pensar que, cualquiera que resulte ser la naturaleza de la retención (ya se considere ésta como una obligación accesoria de otra principal, como una obligación dependiente de otra o como una obligación en garantía del cumplimiento de otra), no resultará posible su permanencia habiendo sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Añade además el Tribunal que las indemnizaciones complementarias que excedan de la cuantía que con carácter obligatorio se establece en el Estatuto de los Trabajadores para los casos de cese o despido improcedente dejan de ser indemnización y se constituyen en renta sometida al Impuesto y a retención. Y no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta.

Por nuestra parte consideramos que el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Dicho de otro modo, si el contribuyente ha satisfecho la cuota tributaria carece de sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, ya que ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor, después.

Tendríamos así dos pretensiones de cobro dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Y habiendo cumplido los sujetos pasivos con la obligación tributaria principal, carece de sentido exigirle el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada. Ahora bien, ello no impediría que la Administración tributaria pudiera exigir al retenedor los efectos de carácter perjudicial (esto es, los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella hubieran podido producirse por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente. Debido precisamente a ello estima el Tribunal improcedente exigir la cuota correspondiente a las retenciones a los trabajadores de la entidad.

Recapitulando, a través de estos dos pronunciamientos afirma el TS que el incumplimiento por parte de la entidad pagadora de la obligación consistente en la práctica de las oportunas retenciones sobre los rendimientos del trabajo, siempre que el perceptor de dichas retribuciones no hubiese procedido a la deducción de las retenciones, impide que la Administración tributaria pueda practicar liquidación alguna al retenedor en virtud del principio de prohibición de enriquecimiento sin causa y de prohibición de la doble imposición.

El cobro por parte de la Administración tributaria de la retención que debió ser practicada implicaría un enriquecimiento injusto por parte de aquélla, dado que en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora resulta exigible. En otras palabras, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido sin lugar a dudas mayor, al no haber sido objeto de retención), se exigiese ahora el importe de la retención al retenedor, la Administración habría practicado una doble retención: de una parte, la devengada de los sujetos pasivos, a pesar de que formalmente figure como cuota y no como retención, y, de otra, la cantidad exigida en concepto de retención a la entidad retenedora.[40]

Concluye pues el TS que la Administración tributaria no debe practicar liquidación alguna al retenedor como consecuencia de unas retenciones no practicadas cuando el perceptor de los rendimientos ha pagado una cuota del IRPF superior al no haber deducido la citada retención.

D) ¿Qué consecuencias tuvo esta jurisprudencia dentro de la doctrina administrativa? Inicialmente la Dirección General de Tributos se encargó de clarificar, en contestación a Consulta de 19 de junio de 2007, que el retenedor de rentas del trabajo sujetas al IRPF no puede exigir a los trabajadores las retenciones no practicadas en su día. En efecto, el incumplimiento total o parcial por parte del retenedor de su obligación de retener no permite en el ámbito tributario efectuar deducción alguna de los ingresos de los trabajadores ni reclamar a los mismos cantidades que se deban a retenciones no practicadas en su momento.

Por su parte, la Resolución del TEAC de 19 de abril de 2007, relativa a la obligación de practicar retención sobre la cantidad que en concepto de indemnización por despido ha de satisfacer una empresa a un trabajador en virtud de resolución judicial, subrayó que resulta indiferente el hecho de que quien reciba los rendimientos sometidos a retención deduzca o no la misma en la declaración del Impuesto, dada la autonomía que caracteriza a la obligación de retener, de manera que no cabe conceptuar al retenedor como un supuesto más de sustituto del contribuyente ni argumentar el carácter accesorio de la obligación de retener respecto de la que corresponde al contribuyente.

Finalmente, fue la Resolución de este mismo Tribunal, de 3 de abril de 2008, la encargada de aplicar la doctrina contenida en la STS de 27 de febrero de 2007, modificándose la línea anterior adoptada en materia de retenciones y estimándose improcedente la exigencia de retenciones cuando la misma puede dar lugar a un doble pago, al haberse ingresado la cuota por el contribuyente sin deducir las retenciones no practicadas.

Estima el TEAC en la citada Resolución que dichas retenciones no pueden exigirse cuando el retenido ha declarado sin deducir la retención no practicada, salvo que la Administración pruebe la inexistencia de un doble pago. De este modo, con independencia del carácter autónomo de la obligación de retener, cabría la posibilidad de que se produjese un supuesto de enriquecimiento injusto por parte de la Administración cuando, tras haberse extinguido la obligación principal sin que el sujeto retenido dedujese las retenciones que no le fueron practicadas, se exija al retenedor el ingreso de las retenciones que debió practicar. Ello motivaría su consideración como ingreso indebido, excepto si la Administración probase que con el ingreso de las retenciones no se está produciendo un doble pago de la deuda tributaria.

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