El Tribunal Suprem determina quins elements s’han d’entendre inclosos en el concepte d’aixovar domèstic a efectes de l’impost sobre successions i donacions
Sentència del Tribunal Suprem núm. 342/2020, de 10 de març
(ponent: Sr. Navarro Sanchís).
Consideracions generals i noció o concepte d’aixovar domèstic
Com és sabut, l’impost sobre successions i donacions (ISD), regulat en la Llei 29/1987, de 18 de desembre (LISD), i en el Reial decret 1629/1991, de 8 de novembre, que aprova el seu Reglament (RISD), és un impost cedit per l’Estat a les comunitats autònomes que grava els increments patrimonials obtinguts a títol lucratiu per persones físiques en les transmissions mortis causa, en el cas de les successions, o inter vivos, en el cas de les donacions. La recaptació de l’impost, així com la seva capacitat normativa, correspondrà a la comunitat autònoma, en el nostre cas al Govern de les Illes Balears, i, en concret, en la modalitat de successions, quan el causant de les transmissions mortis causa hagués tingut la seva residència habitual en el territori de les Illes Balears.
Recentment, el Tribunal Suprem s’ha pronunciat sobre l’abast de la presumpció que determina el valor de l’aixovar domèstic que s’ha d’integrar dins la base imposable de l’impost, que cal recordar que la normativa pròpia de l’impost situa en el 3 % del valor total del cabal relicte en particular (art. 15 LISD).
Amb tot, la Sentència resol diferents problemàtiques referides a l’aplicació de tal presumpció en els casos on no ens trobem davant un cabal hereditari format per un habitatge habitual o on la major part del cabal relicte està format per participacions o accions.
Per tal de comprendre millor les reflexions fetes pel Tribunal, és convenient fer referència breument a la figura de l’aixovar domèstic, partint de l’establert en la LISD. Així, d’acord amb l’art. 15 LISD:
«L’aixovar domèstic forma part de la massa hereditària i es valora en el tres per cent de l’import del cabal relicte del causant, llevat que els interessats assignin a aquest aixovar un valor superior o provin fefaentment la seva inexistència o que el seu valor és inferior al que resulti de l’aplicació del percentatge esmentat».
Aleshores, la primera apreciació que podem destacar és que la LISD no incorpora un concepte autònom d’aixovar domèstic, sinó que es limita a establir un percentatge del cabal relicte (3 %) com a valoració d’aquell. No s’ha definit, acotat, inclòs o exclòs cap tipus de béns o classes de béns per configurar, als efectes de la seva regulació, què és aixovar domèstic; únicament s’atribueix un valor proporcional al valor econòmic global atribuïble al conjunt de la resta del patrimoni sense importar la naturalesa dels elements que el componen.
Dintre l’ordenament tributari, la definició d’aixovar domèstic la trobem en l’art. 4.4 de la Llei 19/1991, de 6 de juny, de l’impost sobre el patrimoni (LIP), el qual estableix que s’entendrà per aixovar domèstic: «[…] els efectes personals i de la llar, els estris domèstics i altres béns mobles d’ús particular del subjecte passiu [..]».
D’igual forma, i per tal de delimitar millor o completar la noció d’aixovar domèstic i els elements que l’integren, serà necessària la remissió al concepte jurídic d’aixovar domèstic contemplat en el Codi civil (Cc), atès que l’art. 12.2 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (LGT), assenyala que: «Mentre no els defineixi la normativa tributària, els termes emprats en les seves normes s’han d’entendre conforme al seu sentit jurídic, tècnic o usual, segons escaigui».
Així, l’art. 1321 Cc disposa que: «Mort un dels cònjuges, la roba, el mobiliari i els estris que constitueixin l’aixovar de l’habitatge habitual comú dels esposos es lliuren al que sobrevisqui, sense computar-los en el seu haver.
No es consideren compresos a l’aixovar les joies, els objectes artístics, històrics i altres d’un valor extraordinari».
Observem doncs, dintre aquesta aproximació a la noció d’aixovar domèstic, que aquest està integrat per un seguit de béns mobles de l’habitatge habitual, no tenint aquests béns un extraordinari valor o gran importància de forma individual. D’aquesta manera, el Codi civil estableix un llistat bàsic de béns que pot compondre l’aixovar domèstic, excloent aquells que pel seu extraordinari valor no puguin formar part d’aquest concepte genèric.
Igualment, cal tenir en consideració la dificultat de provar o demostrar la inexistència o el menor valor respecte un concepte indeterminat i que es basa en una regla de valoració genèrica, sense tenir en compte béns concrets ni la naturalesa dels mateixos. Així, la previsió de l’art. 15 LISD —«[…] llevat que els interessats assignin a aquest aixovar un valor superior o provin fefaentment la seva inexistència o que el seu valor és inferior al que resulti de l’aplicació del percentatge esmentat»— referida a la seva possibilitat de prova en contra cal considerar-la com una probatio diabolica, la prova d’un fet negatiu, virtualment impossible, si acceptem el criteri que l’aixovar domèstic equival a aquest 3 % de tots els béns del cabal relicte sigui quina sigui la seva naturalesa, valor o afectació a l’habitatge o persona i no tenint en compte l’essència o condició dels mateixos.
Un cop vista la manca de definició de concepte o d’elements que componen l’aixovar domèstic en l’ISD, fent referència la Llei d’aquest exclusivament a les seves regles de valoració, és necessari relacionar la noció d’aixovar domèstic analitzada amb les regles de valoració objectives que estableix la Llei de l’impost. Ara bé, el problema que planteja doncs aquesta aplicació del concepte d’aixovar domèstic contemplat per l’ordenament jurídic és la seva compatibilitat amb les regles de valoració definides en l’art. 15 LISD, és a dir, l’aplicació del 3 % sobre el cabal relicte de forma general i no respecte la naturalesa dels béns que componen aquest cabal.
Doctrina jurisprudencial del Tribunal Suprem i interpretació de l’art.15 LISD
En la STS núm. 342/2020, de 10 de març, es planteja un cas on els interessats exposen que la composició del cabal relicte del causant estava bàsicament integrat per accions d’una empresa familiar, representant aquestes gairebé el cent per cent del valor total dels béns i drets integrants del causant, i on degut a la naturalesa dels béns que componien tal cabal relicte no s’havia d’incloure l’aixovar domèstic. D’aquesta forma es planteja, atenent a la naturalesa dels béns, l’aplicació d’aquest 3 % sobre el total de cabal relicte, aplicació que és considerada pertinent pels serveis d’inspecció autonòmics corresponents i per la qual es va estendre acta.
En conseqüència, l’objecte del recurs de cassació consisteix en determinar quina és la correcta interpretació de l’art. 15 LISD a fi de poder-ne concretar la seva valoració. Així, la STS núm. 342/2020 servirà com a precedent per a altres sentències posteriors de la mateixa Sala d’aquest Tribunal, com, per exemple, la STS núm. 490/2020, de 19 de maig; la STS núm. 499/2020, de 19 de maig, o, la STS núm. 744/2020, d’11 de juny.
El Tribunal Suprem parteix de la noció jurídica d’aixovar domèstic ja exposada (art. 1321 Cc i art. 4 LIP) per després realitzar una tasca d’anàlisi de determinats precedents jurisprudencials. A més, acudeix també al seu concepte gramatical establert per la Reial Acadèmia Espanyola. En conjunt, arriba a la conclusió que és indubtable que l’expressió d’aixovar domèstic remet a un seguit de béns indispensables per al funcionament de la vida personal i familiar, referits a categories concretes de béns, excloent els demés.
De la mateixa manera, a la vista dels antecedents exposats, així com de la jurisprudència tributària analitzada, conclou que l’art. 15 LISD no conté un concepte propi d’aixovar domèstic. Seguidament considera que el concepte d’aixovar domèstic exclusivament el comprèn una determinada classe de béns i no un percentatge de tots els béns que integren l’herència, fent tot seguit les següents apreciacions:
– L’art. 15 LISD, tot i que no defineixi ni acoti objectivament el concepte d’aixovar domèstic, expressa una realitat concreta i precisa ja establerta jurídicament, encara que no s’hagi contemplat formalment a la mateixa Llei de l’impost.
– El cabal relicte actua com a fórmula de càlcul, existint la possibilitat per part del subjecte passiu d’acreditar que aquesta proporció del 3 % no existeix o, d’existir, és excessiva. Ara bé, essent així, la llei accepta lògicament que l’aixovar domèstic no pot comprendre tota casta de béns materials o immaterials no vinculats a la llar o a l’ús personal. D’aquesta manera, necessàriament parteix de la idea que l’aixovar domèstic el componen un seguit de béns determinats, generalment béns corporals, de no ser així la prova seria inútil o impossible, per recaure damunt una realitat indefinida.
– Si en cas contrari accepta la previsió de l’art. 15 LISD quant a la possibilitat de prova en contra i el criteri que l’aixovar domèstic equival inexorablement a aquest 3 % de tots els béns del cabal relicte, sigui quina sigui la seva naturalesa, el seu valor o la seva afectació a l’habitatge o persona, s’estarà davant una prova virtualment impossible, una prova diabòlica.
– Igualment, aquesta impossibilitat de prova en contra si s’accepta el criteri o concepció que l’aixovar domèstic equival a aquest 3 % del cabal relicte, va en contra, pròpiament, del principi de capacitat econòmica i, eventualment, del principi d’igualtat tributària, palès que es gravaria amb una major càrrega fiscal a aquells que, davant un mateix valor del seu patrimoni net, no tinguessin aixovar domèstic en sentit propi o natural, o el tinguessin en un percentatge inferior al que la llei presumeix.
Després d’analitzar el concepte d’aixovar domèstic i les seves regles de valoració a l’ISD el Tribunal Suprem determina a mode de conclusió la doctrina que ha de formar per aclarir la correcta aplicació de l’art. 15 LISD.
Així doncs, en primer lloc, conclou que l’aixovar domèstic comprèn el conjunt de béns mobles afectes al servei de l’habitatge familiar o a l’ús personal del causant, d’acord amb el que es preveu i es descriu en l’art. 1321 Cc i en l’art. 4.4 LIP, interpretats ambdós en el seu sentit actual i conformement a la realitat social.
En segon lloc, determina que no és correcta la idea que la regla del 3 % del cabal relicte comprengui la totalitat dels béns de l’herència, sinó que únicament s’han d’entendre inclosos aquells béns en relació amb les seves identitat, valor i funció a l’ús particular o personal del causant. Aquesta consideració ve motivada per la noció ja establerta d’aixovar domèstic i la determinació o composició d’aquest per béns destinats a finalitats concretes dintre de la llar o habitatge habitual. El concepte d’aixovar domèstic no pot equiparar-se al resultat de calcular el 3 % sobre el cabal relicte, sinó exclusivament aquells que, conformement a la norma civil i fiscal, tinguin pròpiament aquesta condició.
Per exemple, les accions i participacions socials, per no integrar-se dintre d’aquest concepte d’aixovar domèstic, per ampli que aquest pugui ser configurat, no poden ser tingudes en compte a efectes d’aplicar la regla legal del 3 %.
Finalment, estableix que el contribuent pot destruir la presumpció fent ús dels mitjans de prova admesos en dret, a fi d’acreditar, administrativament o judicialment, que determinats béns, per no formar part de l’aixovar domèstic, no són susceptibles d’inclusió dins l’àmbit del 3 %.
Ara bé, especifica que no necessitarà prova la qualificació dels béns per raó de la seva naturalesa, que l’Administració haurà d’excloure. És a dir, respecte de doblers, títols o altres béns incorporals no es necessitarà prova a càrrec del contribuent, palès que es tracta de béns que en cap cas podrien integrar-se dintre del concepte jurídic d’aixovar domèstic.
Resulta igualment interessant en aquest punt fer una breu referència al vot particular plantejat en la Sentència. Així, conclou el vot particular que la presumpció establerta en l’art. 15 LISD no ha de venir referida als elements que componen l’aixovar domèstic sinó al seu valor en referència al total del cabal relicte, ja que es presumeix que els elements que componen l’aixovar domèstic a efectes de l’impost sobre successions posseeixen un valor del 3 % del cabal relicte.
Ara bé, no seria més adequada l’aplicació d’aquesta presumpció iuris tantum del 3 % sobre béns que guardin relació o naturalesa directa amb el concepte d’aixovar domèstic? Pensi’s, per exemple, en l’aplicació d’aquest 3 % sobre els habitatges que componen el cabal hereditari i l’aixovar domèstic que pot correspondre a aquests. És just que per a la valoració de l’aixovar domèstic es tinguin en consideració altres béns que no guarden naturalesa ni relació amb el concepte d’aixovar domèstic que es pretén valorar? Així, quan la presumpció valorativa que estableix l’art. 15 LISD sobre el total dels béns que componen el cabal relicte no té en consideració els béns que guarden relació o en els quals es troba l’aixovar domèstic de forma concreta, es pot concloure que tal presumpció del 3 % sobre el total del cabal relicte a efectes de valoració de l’aixovar domèstic no té en consideració el concepte propi d’aixovar domèstic, si no la presumpció s’aplicaria de forma concreta sobre els béns que guarden relació amb tal noció d’aixovar domèstic.
Igualment s’assenyala en el vot particular que el concepte d’aixovar domèstic que empra l’art. 15 LISD és més ampli que el d’aixovar d’habitatge habitual que recull el Codi civil, havent-se de computar no només l’aixovar domèstic que es troba a l’habitatge habitual, sinó tots aquells efectes personals i de la llar, utensilis domèstics i demés béns mobles d’ús del causant, estiguin en el seu domicili habitual o en un altre habitatge, que reuneixi aquestes característiques.
Tal apreciació resulta força interessant i, en la meva opinió, necessita ser entesa juntament amb la interpretació realitzada pel Tribunal. D’aquesta forma, és necessari considerar o tenir present que tot i la definició donada d’aixovar domèstic referit exclusivament a l’habitatge habitual, ens podem trobar d’igual manera aixovar domèstic a altres habitatges no habituals, com segones residències o cases de camp.
En últim lloc, el vot particular reflexiona sobre el caràcter desproporcionat o excessiu que pot suposar l’aplicació del 3 % en determinats casos, per exemple en el cas que es planteja en la Sentència. Així, conclou que en aquests supòsits tal presumpció pot arribar a qüestionar el principi de capacitat econòmica. Ara bé, no qüestiona igualment, en menor mesura, el principi de capacitat econòmica l’aplicació de la presumpció sobre béns que no guarden naturalesa amb el concepte d’aixovar domèstic per tal de valorar-lo? No atempta contra la capacitat econòmica la dificultat de prova en contra que existeix en la valoració realitzada respecte el total del cabal hereditari i no sobre els béns que guarden relació amb el concepte d’aixovar domèstic? És a dir, el fet d’aplicar la presumpció del 3 % sobre el total dels béns que componen el cabal relicte suposa no tenir en consideració el concepte o noció d’aixovar domèstic i conseqüentment dificulta o fa impossible la prova en contra d’un fet negatiu, provar que no existeix aixovar domèstic sobre béns que per la seva naturalesa o condició no contenen aixovar domèstic.
Conclusions, conseqüències i reflexions personals
Les recents sentències del Tribunal Suprem analitzant i decidint respecte de la correcta interpretació de l’art. 15 LISD i la seva regla de valoració de l’aixovar domèstic no han fet més que reflectir una lectura de l’article més acotada a la realitat i al sentit comú. Han establert una doctrina clara i que deixa majorment el pes de la seva correcta aplicació a l’Administració. Amb tot, aquesta nova doctrina als efectes d’aplicació de l’art. 15 LISD deixa unes quantes conclusions, conseqüències i dubtes.
Queda clar que l’Administració competent als efectes de gestió, liquidació, inspecció i recaptació de l’impost sobre successions i donacions haurà de tenir en consideració aquesta doctrina i aplicar en el seu cas dita presumpció legal del 3 %, als efectes de valoració, exclusivament respecte aquells béns dels quals es guardi relació i naturalesa amb la noció d’aixovar domèstic. Així doncs, la conseqüència de l’entrada de tal doctrina serà l’aplicació del 3 % sobre l’habitatge habitual del causant a efectes de valoració, palès que serà en aquest habitatge habitual o llar del causant, i no en altres béns del cabal relicte com per exemple comptes bancaris, accions o participacions socials, on hi trobarem els béns mobles que componen l’aixovar domèstic. Igualment, cabrà prova en contra per part del contribuent per tal de demostrar un menor valor o la inexistència d’aquest aixovar domèstic, valent-se de tots els mitjans de prova admesos en dret.
Per tant, ens trobem que l’aixovar domèstic no es podrà valorar en el 3 % de tot el cabal relicte, sinó que haurà d’aplicar-se tal presumpció legal sobre aquells béns dels quals es derivi relació directa amb el concepte d’aixovar domèstic. D’aquí que es plantegi el dubte de si tal 3 % ha d’aplicar-se només sobre l’habitatge habitual del causant o sobre la resta d’habitatges que pugin compondre la massa hereditària, fet qüestionat, com hem vist, en el vot particular formulat en la Sentència analitzada anteriorment.
Les definicions d’aixovar domèstic analitzades parlen de seguit de béns mobles, utensilis i efectes personals de l’habitatge habitual o la llar, ara bé, què passa quan ens trobem amb habitatges no habituals? Pensi’s per exemple en segones residències, residències d’estiu o cases rurals. No ens trobem igualment amb aixovar domèstic en aquestes segones residències? Aquest és el raonament que es planteja en el vot particular de la STS núm. 342/2020, de 10 de març, per fonamentar la continuïtat de l’aplicació del 3 % sobre el total del cabal relicte.
Ara bé, fonamenta igualment el vot particular aquesta continuïtat en l’aplicació del 3 % sobre el total del cabal relicte i, fins aleshores, una línia jurisprudencial consolidada i pacífica, en el fet que tal presumpció deduïa o indicava ja una capacitat econòmica del causant, fet que necessita ser matisat. No es desprèn o no suposa aquest 3 % un indicador directe de capacitat econòmica del causant si s’aplica sobre el total dels béns que componen el cabal relicte, en tot cas pot suposar una capacitat econòmica potencial i no real, conduint però inexorablement la seva aplicació a una impossibilitat de prova en contra d’un concepte indeterminat o no acotat. Així doncs, necessàriament ha de passar tal valoració en el 3 % sobre els béns que guardin naturalesa amb el concepte d’aixovar domèstic establert, a efectes d’una prova en contra i determinació del seu valor admissible en dret, i no sobre el total del cabal relicte. En conseqüència, juntament amb la interpretació feta pel Tribunal Suprem de l’art. 15 LISD i la valoració de l’aixovar domèstic en el 3 % de l’habitatge habitual, s’ha d’incorporar la consideració feta en el vot particular de la Sentència, és a dir, l’aplicació d’aquesta valoració sobre altres béns immobles, altres habitatges, que degut a la seva naturalesa s’hi pugui trobar també aixovar domèstic.
És essencial que la interpretació feta de l’art. 15 LISD respongui a una valoració directa de capacitat econòmica, passant necessàriament per la precisa determinació dels béns que componen l’aixovar domèstic que es pretén gravar. En cas contrari, i en el supòsit que s’apliqui la presumpció legal del 3 %, tal presumpció haurà d’aplicar-se sobre els béns que per la seva naturalesa guardin relació amb el concepte d’aixovar domèstic i d’aquesta forma preservar la possibilitat efectiva de prova en contra. Així, tal indicador directe de capacitat econòmica, propi d’un impost directe com és l’impost sobre successions i donacions, ha de plantejar-se sobre el total de béns que per la seva naturalesa siguin susceptibles de contenir aixovar domèstic i no merament sobre l’habitatge habitual.
D’aquesta manera, el més adient per part de l’òrgan competent, als efectes de liquidació de l’impost, seria l’aplicació de tal presumpció legal sobre el total d’habitatges que composin el cabal relicte. D’aquesta forma, en primer lloc, s’aconseguiria una afectació exclusiva dels béns que per la seva naturalesa componen l’aixovar domèstic, deixant de banda l’actual aplicació del 3 % sobre el total del cabal relicte. I, en segon lloc, respecte als demés habitatges que poguessin formar part del cabal relicte i que no constituïssin l’habitatge habitual, existiria igualment la possibilitat de prova en contra per determinar un menor valor de l’aixovar domèstic o, en el seu cas, la inexistència d’aquest.